Γνωμάτευση 532
Αθήνα 03/10/2005

ΘΕΜΑ: Λογιστικός χειρισμός ανέγερσης κτηρίου σε οικόπεδο τρίτου.
 

ΠΕΡΙΛΗΨΗ ΕΡΩΤΗΜΑΤΟΣ

Με επιστολή σας της 27ης Ιουλίου 2005 ερωτάτε σχετικά με το λογιστικό χειρισμό ανέγερσης κτηρίου σε οικόπεδο τρίτου.
 

ΑΠΑΝΤΗΣΗ

Από τα αναφερόμενα στην επιστολή σας αντιλαμβανόμεθα ότι τα πραγματικά δεδομένα της συναλλαγής έχουν ως εξής:

1. Η εκμίσθωση του οικοπέδου είχε γίνει έναντι ευλόγου (πραγματικού) τιμήματος και συνεπώς δεν τίθεται θέμα δωρεάν παραχώρησης της χρήσης του οικοπέδου και σε κάθε περίπτωση η συναλλαγή είναι πραγματική.
2. Ο εκμισθωτής θα παραλάβει το κτήριο στο τέλος του 10ου έτους είτε με την καταβολή κάποιου τιμήματος που είναι γνωστό κατά την υπογραφή της σύμβασης, είτε άνευ καταβολής τιμήματος. Δηλαδή, από την άποψη του εκμισθωτή, πρόκειται περί ανταλλαγής του δικαιώματος χρήσης του κτηρίου για 10 χρόνια και του τυχόν ανταλλάγματος που έχει συμφωνηθεί να καταβληθεί στο τέλος της δεκαετίας, με το κτήριο που είναι, στην πραγματικότητα, περιουσιακό στοιχείο του εκμισθωτή, με την ολοκλήρωση της κατασκευής του και με όχι την παραλαβή του στο τέλος της δεκαετίας.
3. Η οικονομική ζωή του κτηρίου είναι σημαντικά μεγαλύτερη από τον συμβατικό χρόνο των 10 ετών.
4. Ο μισθωτής αναλαμβάνει να κατασκευάσει το κτήριο, συνεπώς λειτουργεί ως κατασκευαστής. Από την άποψη του μισθωτή η συναλλαγή αφορά ανταλλαγή του κόστους κατασκευής με το δικαίωμα να ιδιοχρησιμοποιεί το κτήριο για 10 χρόνια και το τίμημα που ενδεχομένως θα λάβει στο τέλος της δεκαετίας με την παράδοση του κτηρίου στον εκμισθωτή. Πρόκειται συνεπώς περί λειτουργικής μίσθωσης στην οποία προκαταβάλλονται από τον μισθωτή τα ενοίκια των 9 ετών για την χρήση του κτηρίου και τα οποία αντιπροσωπεύουν το κόστος κατασκευής του κτηρίου, πλέον το αποτέλεσμα (κέρδος ή ζημιά) από την κατασκευή.
Με βάση τα παραπάνω σημεία, η γνώμη μας για τη λογιστική απεικόνιση της συναλλαγής είναι η εξής.

Α. Λογιστικοί χειρισμοί του μισθωτή του οικοπέδου

Με την ολοκλήρωση της κατασκευής του κτηρίου ο μισθωτής δημιουργεί το στοιχείο του ενεργητικού «προκαταβολές ενοικίων», που αναγνωρίζεται στην εύλογη αξία του κατά το χρόνο αυτό. Η εύλογη αυτή αξία είναι η παρούσα αξία των μισθωμάτων των 10 ετών που ισχύουν στην αγορά για παρόμοια κτήρια, παρόμοιας χρήσης, στην ίδια περιοχή του ακινήτου και κατά τον ίδιο ημερολογιακό χρόνο. Το στοιχείο αυτό στην συνέχεια αποσβένεται στο διάστημα των 9 ετών με την σταθερή μέθοδο.
Το κόστος κατασκευής του κτηρίου είναι το περιουσιακό στοιχείο που παραδίδεται στον εκμισθωτή (ανταλλάσσεται), η δε διαφορά μεταξύ εύλογης αξίας των προκαταβληθέντων μισθωμάτων και του κόστους κατασκευής του κτηρίου, με δεδομένο ότι προκύπτει από ανταλλαγή ανόμοιων περιουσιακών στοιχείων, αναγνωρίζεται, αν είναι κέρδος, στην διάρκεια της κατασκευαστικής περιόδου, σύμφωνα με τη μέθοδο της ποσοστιαίας ολοκλήρωσης και άμεσα αν είναι ζημία.

Λογιστικοί χειρισμοί του εκμισθωτή του οικοπέδου

Το κτήριο αναγνωρίζεται από τον εκμισθωτή στην εύλογη αξία του κατά τον χρόνο της ολοκλήρωσης της κατασκευής του από τον μισθωτή, με πίστωση της εύλογης αξίας της υποχρέωσης που έχει ο εκμισθωτής προς τον μισθωτή να του παρέχει τη χρήση του κτηρίου για 10 χρόνια (μισθώματα). Η υποχρέωση αυτή ισούται με την προκαταβολή των ενοικίων που αναγνωρίζεται από τον μισθωτή. Αν οφείλεται επιπλέον τίμημα στο τέλος της μισθωτικής περιόδου των 10 ετών, αναγνωρίζεται και αυτό στην εύλογη αξία του κατά τον χρόνο της αναγνώρισης του κτηρίου. Η διαφορά μεταξύ εύλογης αξίας του κτηρίου και των υποχρεώσεων που αναγνωρίστηκαν συνιστά για τον εκμισθωτή κέρδος ή ζημία που αναγνωρίζεται άμεσα.
Η παραπάνω γνώμη του ΣΛΟΤ προσκρούει στη διάταξη του Ελληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου 2.2.105 (Π.Δ. 1123/1980). Συγκεκριμένα η υποπαράγραφος 5 προβλέπει ότι τα κτήρια και άλλα πάγια που αναγείρονται από τον μισθωτή σε αλλότρια γήπεδα παρακολουθούνται από το ίδιο σε ιδιαίτερους δευτεροβάθμιους λογαριασμούς και διενεργούνται επ΄ αυτών αποσβέσεις. Ενόψει των ανωτέρω, το ΣΛΟΤ θα εισηγηθεί αρμοδίως σχετική τροποποίηση των υφιστάμενων νομοθετικών ρυθμίσεων.
Μέχρι την αλλαγή της σχετικής διάταξης του Π.Δ. 1123/1980, συνιστάται να εφαρμοσθεί η παραπάνω λογιστική αντιμετώπιση, όπως επιβάλλεται από τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 42α του Ν. 2190/1920, με σκοπό την απεικόνιση των πραγματικών οικονομικών δεδομένων για τους συναλλασσόμενους.
Σε κάθε περίπτωση για την καλύτερη κατανόηση της άποψης του ΣΛΟΤ παραθέτουμε το παρακάτω παράδειγμα.

Παράδειγμα

Η επιχείρηση Ε (εκμισθωτής) είναι κύριος ενός οικοπέδου το οποίο μισθώνει στην επιχείρηση Μ (μισθωτής) με τη συμφωνία ότι η Μ θα κατασκευάσει επί του μισθωμένου οικοπέδου ένα κτήριο. Το κτήριο είναι προϋπολογισμένου κόστους ευρώ 1.000.000 και η κατασκευή του θα ολοκληρωθεί σε ένα έτος. Με βάση τη σχετική σύμβαση, η M έχει το δικαίωμα να χρησιμοποιεί το κτήριο για 9 χρόνια (10 – 1) και στο τέλος της περιόδου αυτής το κτήριο θα παραδοθεί στην Ε η οποία τότε θα καταβάλλει το ποσό των ευρώ 300.000. Η εύλογη αξία του κτηρίου κατά τον χρόνο της ολοκλήρωσης της κατασκευής (τέλος 1ου έτους) ανέρχεται στο ποσό των € 1.200.000. Το ετήσιο ενοίκιο για ανάλογα κτήρια στην περιοχή αυτή ανέρχεται σε € 140.000 θεωρούμενο ότι καταβάλλεται στο τέλος κάθε χρονιάς, το δε προεξοφλητικό επιτόκιο είναι 7%.

Εκμισθωτής του οικοπέδου (Ε)

Η εύλογη αξία της υποχρέωσης του εκμισθωτή να παρέχει το κτήριο στον μισθωτή για χρήση για 9 χρόνια, δηλαδή των μισθωμάτων που δικαιούται, είναι € 911.917 = [140.00 / (1+0,07) + 140.000 / (1 + 1,07)2 + ... + 140.000 / (1 + 1,07)9]. Η εύλογη αξία της υποχρέωσης του επιπλέον τιμήματος των € 300.000 που οφείλονται στο τέλος της μισθωτικής περιόδου ανέρχεται στο ποσό των € 163.221 = [300.000 / (1 + 1,07)9].
Συνεπώς, η εγγραφή από τον εκμισθωτή του οικοπέδου κατά την παραλαβή του κτηρίου, θα είναι:

 

Κτήρια		1.200.000
	Έσοδα επόμενων χρήσεων		911.917
	Υποχρεώσεις προς Α		163.221
	Κέρδος		124.862

 

Στη συνέχεια η αξία του κτηρίου αποσβένεται στην εκτιμούμενη ωφέλιμη ζωή του, τα έσοδα επόμενων χρήσεων μεταφέρονται στα έσοδα σε 9 ισόποσες δόσεις των 101.324 (911.917/9) και η υποχρέωση των 163.221 ανατοκίζεται με ετήσιο επιτόκιο 7% με χρέωση των χρηματοοικονομικών εξόδων, ώστε η υποχρέωση αυτή να ανελιχθεί στο ποσό των € 300.000 στο τέλος της μισθωτικής περιόδου. Δηλαδή, στο τέλος του δεύτερου έτους εάν υποτεθεί ότι η ωφέλιμη ζωή του κτηρίου εκτιμήθηκε σε 40 χρόνια και η υπολειμματική του αξία σε 240.000, οι εγγραφές θα είναι:
 

Αποσβέσεις κτηρίων [(1.200.000 – 240.000) / 40]		24.000
	Αποσβεσμένα κτήρια		24.000
Έσοδα επόμενων χρήσεων (911.917 / 9)		101.324
	Έσοδα ενοικίων		101.324
Χρηματοοικονομικά έξοδα (163.221 χ 7%)		11.425
	Υποχρεώσεις προς Α		11.425

Μισθωτής οικοπέδου (Μ)

Η εύλογη αξία των ενοικίων που προκαταβλήθηκαν ανέρχεται για τον μισθωτή στο ποσό των 911.917 και η εύλογη αξία της απαίτησης για το πρόσθετο τίμημα του κτηρίου καταβλητέο στο τέλος της μισθωτικής περιόδου σε 163.221, κατ΄ αντιστοιχία προς τον εκμισθωτή. Συνεπώς, η διαφορά μεταξύ αυτών των δύο στοιχείων του ενεργητικού και του προϋπολογισμένου κόστους κατασκευής ποσού € 75.138 (911.917 + 163.221 – 1.000.000) συνιστά για τον μισθωτή το κατασκευαστικό κέρδος το οποίο αναγνωρίζεται στην διάρκεια της κατασκευαστικής περιόδου (στο παράδειγμα εντός ενός έτους) με τη μέθοδο του ποσοστού ολοκλήρωσης. Συνεπώς, στο τέλος της κατασκευαστικής περιόδου θα έχουν γίνει συγκεντρωτικά οι εξής δύο λογιστικές εγγραφές:

 

Κόστος ανέγερσης κτηρίου (προσωρινός λογαριασμός)		1.000.000
	Διαθέσιμα / προμηθευτές		1.000.000
Προκαταβολές ενοικίων		911.917
Απαιτήσεις από Ε		163.221
	Κόστος ανέγερσης κτηρίου		1.000.000
	Κέρδος ανέγερσης κτηρίου		75.138

 

Στη συνέχεια, το ποσό των 911.917 μεταφέρεται στα έξοδα σε ισόποσες δόσεις των 101.324 και η απαίτηση των € 163.221 ανατοκίζεται με το ετήσιο επιτόκιο 7% προκειμένου να ανελιχθεί στο ποσό των € 300.000 που είναι απαιτητή από τον εκμισθωτή στο τέλος της μισθωτικής περιόδου.