Γνωμοδοτήσεις

Κατά το πραγματικό συνέτρεξε σωρευτικά παραγραφή αρκετών χρήσεων, για τις οποίες και λόγω όγκου υποθέσεων κατέστη ανέφικτος ο έλεγχος και η περαίωση ανέελεγκτων υποθέσεων σύμφωνα με την 10612203/1148/ ΔΕΕ/Α'/Πολ. 1144/20-5-1998 (ΦΕΚ 526Β') και τοιουτοτρόπως δεν εξεδόθησαν σχετικά φύλλα ελέγχου ή πράξεις (ως προς τον Φ.Π.Α. κλπ) (ούτε έστω και ειλικρινή) με αποτέλεσμα την 31-12-2003 ή την 27-2-2004 κατά περίπτωση (εκτός εξαιρέσεων) να συντρέξει παραγραφή. Εκ των υστέρων σε πολλές περιπτώσεις περιήλθαν στις φορολογικές αρχές επιβαρυντικά στοιχεία, τα οποία αν ήταν γνωστά πριν το χρόνο παραγραφής (κατά την ερωτώσα υπηρεσία) και σύμφωνα με τις διατάξεις της ως άνω ΠΟΛ1144/98 θα είχε διενεργηθεί έλεγχος και θα είχαν εκδοθεί εγκαίρως αρχικά φύλλα ελέγχου. Ερωτάται κατά συνέπεια αν μπορούν να εκδοθούν νομίμως συμπληρωματικά φύλλα ή πράξεις.

Ι. Επί του παραπάνω ερωτήματος το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους (Β' Τμήμα) γνωμοδότησε ομοφώνως ως ακολούθως:

Στο άρθρο 68 παρ.2 ν.2238/94 ορίζονται τα ακόλουθα: Παρ. 2. Φύλλο ελέγχου και αν ακόμη έγινε οριστικό, δεν αποκλείει την έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου, αν:

α) από συμπληρωματικά στοιχεία, που περιήλθαν με οποιονδήποτε τρόπο σε γνώση του προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, εξακριβώνεται ότι το εισόδημα του φορολογουμένου υπερβαίνει αυτό που έχει περιληφθεί στο προηγούμενο φύλλο ελέγχου ή

β) η δήλωση που υποβλήθηκε ή τα έντυπα ή οι καταστάσεις που τη συνοδεύουν αποδεικνύονται ανακριβή. Στις πιο πάνω περιπτώσεις το νέο φύλλο ελέγχου εκδίδεται για το άθροισμα του εισοδήματος που προκύπτει από το προηγούμενο φύλλο ελέγχου, καθώς και αυτού που εξακριβώθηκε με βάση τα πιο πάνω στοιχεία. Αν εκδοθεί το πιο πάνω φύλλο ελέγχου, εφαρμόζονται αναλόγως οι διατάξεις του άρθρου 70.

Ωσαύτως στο άρθρο 49 παρ.3. ν.2859/2000 (Κύρωση Κώδικα Φόρου Προστιθέμενης Αξίας - Α248) ορίζονται τα ακόλουθα:

Παρ. 3. Πράξη προσδιορισμού του φόρου, και αν ακόμη έγινε οριστική, δεν αποκλείει την έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικής πράξης, αν από συμπληρωματικά στοιχεία που περιήλθαν με οποιονδήποτε τρόπο σε γνώση του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ., μετά τη έκδοση της πράξης, εξακριβώνεται ότι ο φόρος που προκύπτει είναι μεγαλύτερος απ' αυτόν που προσδιορίζεται με την αρχική πράξη ή αν η δήλωση ή τα έντυπα ή οι καταστάσεις που την συνοδεύουν αποδεικνύονται ανακριβή.

Στο άρθρο 84 ν.2238/94 -πλην άλλων- τα ακόλουθα:

Παρ.1: 1. Η κοινοποίηση φύλλου ελέγχου, κατά τις διατάξεις του άρθρου 69, δεν μπορεί να γίνει μετά την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης. Το δικαίωμα του Δημοσίου νια επιβολή του φόρου παραγράφεται μετά την πάροδο της πενταετίας.

Παρ. 4. Το δικαίωμα του Δημοσίου για την ενέργεια αρχικής ή συμπληρωματικής φορολογικής εγγραφής και την επιβολή φόρων, πρόσθετων φόρων, για φορολογικές παραβάσεις, παραγράφεται μετά την πάροδο δεκαετίας, εφόσον η μη ενάσκηση του, έστω και κατά ένα μέρος, οφείλεται:

α) Στην από πρόθεση πράξη ή παράλειψη του φορολογουμένου με τη σύμπραξη του αρμόδιου φορολογικού οργάνου.
β) Σε οποιαδήποτε από τις περιπτώσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 2 του άρθρου 68.

Όταν τα συμπληρωματικά στοιχεία περιέρχονται στον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας το τελευταίο έτος της παραγραφής, ο χρόνος αυτής παρατείνεται για ένα ακόμη ημερολογιακό έτος.

Τέλος στο άρθρο 57 ν.2859/2000 ορίζονται:

Παρ. 1. Η κοινοποίηση των πράξεων που προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου 49 του παρόντος δεν μπορεί να γίνει ύστερα από πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της εκκαθαριστικής δήλωσης. Μετά την πάροδο της πενταετίας παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για την επιβολή του φόρου.

2. Κατ' εξαίρεση από τις διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου, μπορεί να κοινοποιηθεί πράξη και μετά την πάροδο δεκαετίας εφόσον:

α) δεν υποβλήθηκε περιοδική ή εκκαθαριστική δήλωση
β) η μη άσκηση του δικαιώματος του Δημοσίου, για την επιβολή του φόρου, εν όλω ή εν μέρει, οφείλεται σε πράξη ή παράλειψη από πρόθεση του υπόχρεου στο φόρο και σύμπραξη του αρμόδιου φορολογικού οργάνου.
γ) αφορά συμπληρωματική πράξη που προβλέπει η διάταξη της παραγράφου 3 του άρθρου 49.

ΙΙ. Α. Η παραγραφή είναι θεσμός δημοσίας τάξεως και για το Δημόσιο έχει χαρακτήρα γνήσιας παραγραφής και δεδομένου ότι η συμπλήρωση ή όχι του χρόνου της παραγραφής συνδέεται με τη συνδρομή και προβολή πραγματικών περιστατικών δεν λαμβάνεται υπόψη αυτεπαγγέλτως από το δικαστήριο της ουσίας, αλλά πρέπει να προτείνεται προσηκόντως από το φορολογούμενο (ΣτΕ 1778/95).
Στις διατάξεις άρθρων 84 παρ. 1 και 4 ν.2238/94 -πέραν των άλλων παραγραφών που ορίζου ν οι επόμενες παράγραφοι των ως άνω διατάξεων απαντώνται δύο παραγραφές, η κανονική (5ετής) και η κατ' εξαίρεση (10ετής) στην περίπτωση εκδόσεως · συμπληρωματικών φύλλων (επιμηκυννομένη μάλιστα επί ένα (1) έτος και μόνον επί του εισοδήματος) όταν τα συμπληρωματικά στοιχεία περιέλθουν στον Προϊστάμενο Δ.Ο.Υ. το τελευταίο έτος της παραγραφής.

Όμοια προβλέπει και η διάταξη 57 Ν.2859/2000 χωρίς όμως επιμήκυνση της 10ετίας.
Αν και η κατ' εξαίρεση παραγραφή στην διάταξη άρθρου 84 παρ. 4 ν. 2238/94 (10ετία) αναφέρεται σε ενέργεια αρχικής ή συμπληρωματικής φορολογικής εγγραφής, είναι φανερό ότι η αρχική εγγραφή αναφέρεται στην περ. α' δηλονότι όταν συντρέχει πράξη η παράλειψη του φορολογουμένου από πρόθεση με σύμπραξη του αρμόδιου φορολογικού οργάνου, η δε συμπληρωματική εγγραφή στις περιπτώσεις συμπληρωματικών φύλλων άρθρων 68 παρ.2.

III. Κατά την έννοια των διατάξεων άρθρων 68 παρ.2 ν.2238/94 και 49 παρ.3 ν.2859/2000 (προηγούμενης 39 παρ.3 ν.1642/86) αναφερομένων σε οριστικά φύλλα ελέγχου, γωρις διάκριση ως προς τον τρόπο οριστικοποιήσεώς τους, (ΣτΕ 2703/97) δεν αποκλείεται η έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικών φύλλων και επί οριστικοποιήσεώς του αρχικού φύλλου ελέγχου δια διοικητικής επιλύσεως της διαφοράς («συμβιβασμού»), (ΣτΕ 356/90), καθ' όσον ο συμβιβασμός αποτελεί καταλογιστική πράξη φόρου, μεταρρυθμίζουσα το φύλλο ελέγχου (ΣτΕ 2024/91, 2802/99) είτε επί οριστικοποιήσεώς με φύλλο ελέγχου ειλικρινούς δηλώσεως (ΣτΕ 856-7/91), ακόμη δε και επί περιπτώσεων όρθρου 14 ν.2198/94 (περί περαιώσεως εκκρεμών φορολογικών υποθέσεων) τόσον επί του εισοδήματος όσον και επί πράξεων φόρου προστιθεμένης αξίας και επί πράξεων επιβολής προστίμου κατά την ρητή διάταξη παρ.4 εδ. β' άρθρου 10 ν.2753/99 (ΣτΕ 1426/2000, γνωμ ΝΣΚ 102/2001) και επί ομοίων υποθέσεων περαιώσεων όπου προβλέπεται επίλυση της διαφοράς δια συμβιβασμού, συντρεχουσών των προϋποθέσεων εκδόσεως συμπληρωματικών φύλλων, που ορίζουν οι ως άνω διατάξεις.
Ωσαύτως κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων «συμπληρωματικά» στοιχεία δεν αποκλείεται να είναι επίσημα η ανεπίσημα βιβλία η στοιχεία που τηρούν τρίτες επιχειρήσεις ή και άλλα έγγραφα από τα οποία αποδεικνύεται κατά την κρίση της φορολογικής αρχής η των διοικητικών δικαστηρίων, τόσο η ανακρίβεια των βιβλίων και στοιχείων που τηρούσε ο φορολογούμενος, όσο και η απόκρυψη απ' αυτόν εισοδημάτων ΣτΕ 279/92,14/94,1425-26/2000, 2448/50/87, 2677/86.
Και ναι μεν γενικώς αποκλείεται η έκδοση συμπληρωματικού φύλλου με βάση στοιχεία, τα οποία ήταν στη διάθεση του αρμοδίου εφόρου κατά την έκδοση του αρχικού φύλλου, έστω και αν αυτά δεν είχαν ληφθεί υπ' όψη κατά την έκδοση του φύλλου εκείνου (ΣτΕ 2703/97, 2473/96), όμως ως συμπληρωματικά στοιχεία, επί τη βάσει των οποίων μπορεί να εκδοθεί συμπληρωματικό φύλλο ελέγχου, θεωρούνται εκείνα τα οποία και αποδεδειγμένα δεν είχε, ούτε ηδύνατο δικαιολογημένα να έχει υπ' όψη του ο έφορος κατά την αρχική φορολογική εγγραφή ή τη διοικητική επίλυση της διαφοράς (ΣτΕ 588/80, 3083/80, 3760/82) και να αποκαλύπτουν πηγή εσόδων που δεν εκτιμήθηκε κατ' αυτήν (ΣΤΕ 2985-88/81).
Συμπληρωματικό στοιχείο αποτελεί και η έκθεση ελέγχου άλλης οικονομικής εφορίας (και για την ταυτότητα του νομικού λόγου ειδικού συνεργείου άρθρου 39 ν.1914/90), εκτός αν αυτή είχε εκδοθεί κατόπιν αιτήσεως του αρμοδίου για την έκδοση συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ., οπότε θα αποτελούσε μη επιτρεπόμενη έκθεση επανελέγχου της φορολογικής δηλώσεως (ΣτΕ 2397/90).
Ιδιαίτερα δε συμπληρωματικό) στοιχείο, δέον να θεωρηθεί επί εικονικών τιμολογίων η περιέλευση στοιχείων στον αρμόδιο Οικ. Έφορο και μετά την οριστικοποίηση της εγγραφής από έκθεση άλλης οικ. Εφορίας ή στοιχεία τρίτων επιχειρήσεων ή και άλλα έγγραφα όταν αποδεικνύεται η εικονικότητα των τιμολογίων και στοιχείων, έστω και αν αυτά ήταν στην διάθεση του Οικ. Εφόρου καθ' όσον γι' αυτά δεν είχε εγερθεί υπόνοια για την εικονικότητα τους κατά την συμβιβαστική επίλυση ούτε ήταν δυνατή άνευ των σχετικών διασταυρώσεων η ανακάλυψη της εικονικότητας, γενομένη σε μεταγενέστερο χρόνο, και τα στοιχεία αυτά μπορούν να δικαιολογήσουν την έκδοση συμπληρωματικής πράξεως (βλ. και σκέψεις ΣτΕ 1426/2000).

Β. Από τις διατάξεις 68 παρ. 2 ν. 2238/94 και 49 παρ. 3 ν. 2859/2000 συνάγεται ότι προϋπόθεση εκδόσεως συμπληρωματικών φύλλων η πράξεων είναι πλην άλλων, η έκδοση αρχικού φύλλου, διάσταση του δηλωθέντος εισοδήματος (που έχει περιληφθεί στο προηγούμενο φύλλο με το εξακριβούμενο δια των συμπληρωματικών στοιχείων), η επί πράξεων (Φ.Π.Α) προϋπόθεση η έκδοση αρχικής πράξεως και φόρος μεγαλύτερος από τον προσδιορισθέντα σ' αυτήν. (βλ. και ΣτΕ 2703/97, 2473/96 ως ανωτέρω).
Αντιθέτως αν για οποιονδήποτε λόγο δεν έχει εκδοθεί και περιλαμβανομένου και του οριστικοποιηθέντος δια συμβιβασμού ή φύλλου ειλικρινούς δηλώσεως κλπ κατά τα παραπάνω) η πράξη Φ.Π.Α. εντός του κανονικού χρόνου παραγραφής (5ετία εν προκειμένω) δεν μπορεί να γίνει λόγος για έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικών φύλλων και συνακόλουθα διαφορετικής παραγραφής, από αυτήν του αρχικού φύλλου (δηλονότι 10ετία ή 11ετία επί εισοδήματος κατά τα παραπάνω).
Κατά συνέπεια εν προκειμένω, μη εκδοθέντων αρχικών φύλλων ελέγχου ή πράξεων (ως προς τον ΦΠΑ) (κατά το πραγματικό)- εντός του κανονικού χρόνου παραγραφής (5ετία κατά τις διατάξεις άρθρων 84 παρ.1 ν.2238/94 και 57 παρ.1 ν.2859/2000) δεν μπορούν να εκδοθούν και κοινοποιηθούν νομίμως συμπληρωματικά φύλλα ή πράξεις (σύμφωνα με τις διατάξεις άρθρων 68 παρ.2 περ.β' ν.2238/94 και 49 παρ.3 ν.2859/2000).
IV. Κατά τα παραπάνω επί του ανωτέρω ερωτήματος προσήκει αρνητική απάντηση.