Αθήνα 07/04/2016
Αρ. πρωτ.: 590
ΘΕΜΑ: Υπολογισμός υπεραξίας μετοχής Α.Ε. μη εισηγμένης βάσει ΠΟΛ. 1055/03.
ΕΡΩΤΗΜΑ
Λαμβάνοντας υπόψη:
α) τις υπ΄ αριθ. 215/2169/1994 & 298/06-07-1998 γνωματεύσεις του ΕΣΥΛ «... οι επιχορηγήσεις παγίων περιουσιακών στοιχείων ΔΕΝ θεωρούνται αποθεματικά, καθώς δεν προέρχονται από πραγματοποιηθέντα καθαρά κέρδη και επιπλέον χρησιμοποιούνται για κάλυψη της δαπάνης των αποσβέσεων του εξοπλισμού και γι΄ αυτό τμηματικά και ισόποσα με τις αποσβέσεις μεταφέρονται στα έσοδα των οικείων χρήσεων».
β) την γνωμ. ΣΛΟΤ 7/319/12-01-2004 «.... στο λογ. 41.10 ΔΕΝ περιλαμβάνονται τα ποσά των χορηγούμενων επενδύσεων καθώς αποτελούν έσοδα επομένων χρήσεων».
γ) το έγγραφο του Υπ. Οικονομικών αρ. πρωτ. 1059129/1091/Α0012/31-07-2008 (§3) σε συνδυασμό με το άρθρο 8 §6 & §7 του Ν.3299/2004 και την ΠΟΛ. 1059/18-03-15 (άρθρο 47§1.Α. περ. α΄) τίθεται το ερώτημα εάν οι επιχορηγήσεις του Ν.3299/04, θα περιληφθούν στον προσδιορισμό των Ιδίων Κεφαλαίων της Α.Ε. κατά τον υπολογισμό της Υπεραξίας της μη εισηγμένης μετοχής λόγω γον. παροχής/δωρεάς/κληρονομίας σύμφωνα με την ΠΟΛ. 1055/2003 , καθώς οι επιχορηγήσεις του Ν.3299/04 έχουν «μεγαλύτερη βαρύτητα» και δεν αντιμετωπίζονται ως «απλά» μελλοντικά έσοδα, αλλά ορίζονται για αυτές ειδικές διατάξεις και είτε μπορούν να κεφαλαιοποιηθούν είτε να διανεμηθούν υπό προϋποθέσεις.
ΑΠΑΝΤΗΣΗ
Οι γνωματεύσεις του ΕΣΥΛ και του ΣΛΟΤ βασίζονταν στο Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο ( Π.Δ. 1123/80 ) και τις λογιστικές διατάξεις του Ν. 2190/20 (κυρίως άρθρα 42 και 43 ). Όλες οι εν λόγω γνωματεύσεις είχαν ισχύ μέχρι την 31.12.2014 διότι μετά την ημερομηνία αυτή η προαναφερόμενη νομοθεσία έπαψε να ισχύει βάσει του Ν.4308/2014 .
Βάσει του άρθρου 23 του Ν. 4308/2014, με ισχύ από 01.01.2015 οι κρατικές επιχορηγήσεις για πάγια στοιχεία, ανεξάρτητα του νόμου με τον οποίο έχουν χορηγηθεί, εμφανίζονται στις υποχρεώσεις και όχι στην καθαρή θέση (ίδια κεφάλαια).
Για τα φορολογικά θέματα το ΣΛΟΤ δεν έχει αρμοδιότητα.
Άρθρο 8 §6 & §7 του Ν.3299/2004
6. Λογιστική απεικόνιση των ποσών των ενισχύσεων στα βιβλία της επιχείρησης.
Τα ποσά των επιχορηγήσεων που εισπράττουν οι επιχειρήσεις, σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος, εμφανίζονται σε λογαριασμό αφορολόγητου αποθεματικού, το οποίο δεν μπορεί να διανεμηθεί πριν την παρέλευση πενταετίας από την ολοκλήρωση και έναρξη παραγωγικής λειτουργίας της επένδυσης. Τα αποθεματικά αυτά εμφανίζονται σε ιδιαίτερο λογαριασμό στα λογιστικά βιβλία της επιχείρησης. Σε περίπτωση διανομής τους πριν την παρέλευση πενταετίας επιβάλλονται οι κυρώσεις που προβλέπονται στο άρθρο 10.
Το αποθεματικό αυτό δεν υπόκειται σε φορολογία εισοδήματος με την προϋπόθεση ότι θα παραμείνει αμετάβλητο και δεν θα διανεμηθεί ή κεφαλαιοποιηθεί πριν περάσουν δέκα χρόνια από το χρόνο του σχηματισμού του. Αν κεφαλαιοποιηθεί ή διανεμηθεί μετά την παρέλευση του ανωτέρω χρονικού διαστήματος, υπόκειται σε φορολογία με συντελεστή ο οποίος αντιστοιχεί στο ένα τρίτο του συντελεστή φορολογίας εισοδήματος που ισχύει, κατά το χρόνο κεφαλαιοποίησης ή διανομής, για τα νομικά πρόσωπα, που αναφέρονται στην παράγραφο 1 του άρθρου 101 και στην παράγραφο 4 του άρθρου 2 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος , ο οποίος κυρώθηκε με το Ν. 2238/1994 (ΦΕΚ 151 Α΄). Ο οφειλόμενος, σύμφωνα με τα πιο πάνω, φόρος εισοδήματος αποδίδεται εφάπαξ με δήλωση η οποία υποβάλλεται μέσα στον επόμενο μήνα εντός του οποίου λήφθηκε η απόφαση για την κεφαλαιοποίηση ή διανομή. Με την καταβολή του φόρου αυτού εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση του νομικού προσώπου, καθώς και των μετόχων, εταίρων για το πιο πάνω αποθεματικό. Επί του οφειλόμενου φόρου έχουν εφαρμογή οι διατάξεις των άρθρων 65, 66, 67, 68, 69, 70, 71, 72, 74, 75, 79, 80, 81, 83, 84 και 85 και 113 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος , του Ν. 2523/1997 (ΦΕΚ 179 Α΄) και του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, που κυρώθηκε με το Ν. 2717/1999 (ΦΕΚ 97 Α΄).
Αν η κεφαλαιοποίηση ή διανομή γίνει πριν από την παρέλευση των δέκα ετών από το χρόνο σχηματισμού του αποθεματικού, εφαρμόζονται οι διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 106 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, ανεξάρτητα από τη νομική μορφή της επιχείρησης.
7. Εγγραφή στον προϋπολογισμό - Απαλλαγές
Οι επιχορηγήσεις επενδύσεων, οι επιδοτήσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης, οι επιχορηγήσεις του μισθολογικού κόστους της απασχόλησης καταβάλλονται με βάση τις διατάξεις του παρόντος και καλύπτονται από τον προϋπολογισμό Δημοσίων Επενδύσεων στον οποίο εγγράφεται η σχετική προβλεπόμενη δαπάνη για κάθε οικονομικό έτος ή/και από κοινοτικά κονδύλια.
Στην περίπτωση της συγχρηματοδότησης επένδυσης ή της χρηματοδότησης αυτής αποκλειστικά από κοινοτικά κονδύλια γνωστοποιείται αυτό στον φορέα της επένδυσης, ο οποίος οφείλει να τηρεί τις οριζόμενες από την Κοινοτική Νομοθεσία διαδικαστικές προϋποθέσεις καταβολής της επιχορήγησης.
Οι παραπάνω ενισχύσεις που καταβάλλονται με βάση τις διατάξεις του παρόντος απαλλάσσονται από κάθε φόρο, τέλος χαρτοσήμου ή δικαίωμα, καθώς και από κάθε άλλη επιβάρυνση σε όφελος του Δημοσίου ή τρίτου.
Τα ποσά αυτά των επιχορηγήσεων δεν αφαιρούνται από την αξία των επενδυτικών δαπανών και το μισθολογικό κόστος της απασχόλησης προκειμένου να γίνει προσδιορισμός των φορολογητέων κερδών.
Ν. 2190/20 - άρθρα 42 και 43
Άρθρο 42α
Γενικές διατάξεις για τους ετήσιους λογαριασμούς (ετήσιες οικονομικές καταστάσεις).
1. ...........................
2. ...........................
3. ...........................
4. ...........................
5. Για να ληφθεί από τη γενική συνέλευση έγκυρη απόφαση πάνω στις οικονομικές καταστάσεις που έχουν εγκριθεί από το διοικητικό συμβούλιο, πρέπει να έχουν υπογραφεί από τρία διαφορετικά πρόσωπα, ήτοι από: α) τον πρόεδρο του διοικητικού συμβουλίου ή τον αναπληρωτή του, β) το διευθύνοντα ή εντεταλμένο σύμβουλο και, σε περίπτωση που δεν υπάρχει τέτοιος σύμβουλος ή η ιδιότητά του συμπίπτει με εκείνη των ανωτέρω προσώπων, από ένα μέλος του διοικητικού συμβουλίου που ορίζεται από αυτό και γ) τον υπεύθυνο για τη διεύθυνση του λογιστηρίου.
Οι παραπάνω σε περίπτωση διαφωνίας από πλευράς νομιμότητας του τρόπου κατάρτισης των οικονομικών καταστάσεων, οφείλουν να εκθέτουν εγγράφως τις αντιρρήσεις τους στη γενική συνέλευση.
6. ......................................................
Άρθρο 43
Κανόνες αποτίμησης
1. Τα ποσά των ετήσιων οικονομικών καταστάσεων πρέπει να προκύπτουν από περιουσιακά στοιχεία που έχουν αποτιμηθεί σύμφωνα με τους κανόνες αυτού του άρθρου. Η αποτίμηση γίνεται με βάση την αρχή της τιμής κτήσης ή του κόστους παραγωγής και των πιο κάτω γενικών αρχών:
α. Θεωρείται ως δεδομένη η συνέχιση της δραστηριότητας της εταιρίας.
β. Οι μέθοδοι αποτίμησης εφαρμόζονται πάγια, χωρίς μεταβολές από χρήση σε χρήση.
γ. Η αρχή της συντηρητικότητας εφαρμόζεται πάντοτε και ιδιαίτερα: σε κάθε χρήση περιλαμβάνονται μόνο τα κέρδη που έχουν πραγματοποιηθεί μέσα σ΄ αυτή, λαμβάνονται υπόψη όλες οι υποχρεώσεις που προέκυψαν κατά τη διάρκεια του τρέχοντος ή των προηγούμενων οικονομικών ετών, ακόμα και αν οι εν λόγω υποχρεώσεις καθίστανται εμφανείς κατά το χρονικό διάστημα που μεσολαβεί μεταξύ της ημερομηνίας του Ισολογισμού και της ημερομηνίας κατάρτισης αυτού.
Επίσης, λαμβάνονται υπόψη όλες οι προβλεπόμενες υποχρεώσεις και πιθανές ζημίες που προέκυψαν κατά τη διάρκεια του τρέχοντος ή των προηγούμενων οικονομικών ετών, ακόμα και αν οι εν λόγω υποχρεώσεις ή ζημίες καθίστανται εμφανείς μόνον κατά το χρονικό διάστημα που μεσολαβεί μεταξύ της ημερομηνίας του Ισολογισμού και της ημερομηνίας κατάρτισης αυτού.
δ. Τα έσοδα και τα έξοδα που αφορούν τη χρήση λογίζονται σ΄ αυτή ανεξάρτητα από το χρόνο της είσπραξης ή της πληρωμής τους.
ε. Τα περιουσιακά στοιχεία των λογαριασμών του ενεργητικού και του παθητικού αποτιμούνται χωριστά και όπως αθροίζεται στις επόμενες παραγράφους.
στ. Τα ποσά ανοίγματος των λογαριασμών της χρήσης συμφωνούν απόλυτα με τον ισολογισμό κλεισίματος της προηγούμενης χρήσης.
2. Παρέκκλιση από τις αρχές της προηγούμενης παραγράφου 1 επιτρέπεται μόνο σε εξαιρετικές περιπτώσεις. Κάθε τέτοια παρέκκλιση αναφέρεται στο προσάρτημα κατάλληλα αιτιολογημένη, όπου παρατίθενται οι επιδράσεις της στην περιουσιακή διάρθρωση στη χρηματοοικονομική θέση και στα αποτελέσματα χρήσης της εταιρίας.
3.
α. Τα ποσά των εξόδων εγκατάστασης (πολυετούς απόσβεσης) των κατηγοριών "έξοδα ιδρύσεως και πρώτης εγκαταστάσεως" και "τόκοι δανείων κατασκευαστικής περιόδου", καθώς και τα ποσά των λογαριασμών "έξοδα αυξήσεως κεφαλαίου και εκδόσεως ομολογιακών δανείων", "έξοδα κτήσεως ακινητοποιήσεων", "έξοδα αναδιοργανώσεως" και "λοιπά έξοδα πολυετούς αποσβέσεως" της κατηγορίας "λοιπά έξοδα εγκαταστάσεως" αποσβένονται είτε εφάπαξ κατά το έτος πραγματοποίησής τους, είτε τμηματικά και ισόποσα μέσα σε μία πενταετία.
β. Ομολογίες που εκδόθηκαν από την εταιρία εμφανίζονται στο παθητικό με την τιμή στην οποία η εταιρία οφείλει να τις εξοφλήσει. Οι διαφορές από τη διάθεση ομολογιών σε τιμή μικρότερη από την ονομαστική τους, καθώς και οι διαφορές από την εξόφληση ομολογιών σε τιμή μεγαλύτερη από την ονομαστική τους, καταχωρούνται στο λογαριασμό εξόδων πολυετούς απόσβεσης "διαφορές εκδόσεως και εξοφλήσεως ομολογιών" της κατηγορίας "λοιπά έξοδα εγκαταστάσεως". Οι διαφορές αυτές αποσβένονται με τμηματικές ισόποσες δόσεις μέχρι τη λήξη της προθεσμίας εξόφλησης του ομολογιακού δανείου.
γ. Οι συναλλαγματικές διαφορές που προκύπτουν κατά την πληρωμή ή την αποτίμηση σε δραχμές των υποχρεώσεων από δάνεια ή πιστώσεις σε ξένο νόμισμα, εφόσον τα δάνεια ή οι πιστώσεις αυτές χρησιμοποιήθηκαν αποκλειστικά για την απόκτηση πάγιων περιουσιακών στοιχείων καταχωρούνται στο λογαριασμό της κατηγορίας των εξόδων εγκατάστασης (πολυετούς απόσβεσης) "συναλλαγματικές διαφορές δανείων για κτήσεις πάγιων στοιχείων" και αποσβένονται τμηματικά, ανάλογα με την υπόλοιπη κανονική χρονική διάρκεια του δανείου ή της πίστωσης, όπως ορίζεται από τις σχετικές διατάξεις της περιπτ. 23 της παρ. 2.2.110 του άρθρου 1 του Π.Δ. 1123/1980. "Περί ορισμού του περιεχομένου και του χρόνου ενάρξεως της προαιρετικής εφαρμογής του Γενικού Λογιστικού Σχεδίου" (ΦΕΚ Α΄ 75/ 1980), όπως τροποποιήθηκε και συμπληρώθηκε με τη διάταξη της παρ. 12 του μοναδικού άρθρου του Π.Δ. 502/1984 "τροποποίηση και συμπλήρωση των διατάξεων του Π.Δ. 1123/1980" (ΦΕΚ Α΄ 179/1984). Τα ποσά και ο λογιστικός χειρισμός των παραπάνω συναλλαγματικών διαφορών που αφορούν τη χρήση αναφέρονται στο προσάρτημα.
δ. Μέχρι την πλήρη απόσβεση όλων των εξόδων εγκατάστασης "πολυετούς απόσβεσης" απαγορεύεται οποιαδήποτε διανομή κερδών εκτός αν το αναπόσβεστο υπόλοιπο των εξόδων αυτών είναι μικρότερο από το άθροισμα των προαιρετικών αποθεματικών και του υπολοίπου των κερδών εις νέο.
ε. Τα ποσά που εμφανίζονται στα έξοδα εγκατάστασης "πολυετούς απόσβεσης", που αφορούν τη χρήση, αναλύονται και επεξηγούνται στο προσάρτημα.
4.
α. Οι διατάξεις των περιπτώσεων α, δ και ε της προηγούμενης παραγράφου 3 εφαρμόζονται και για τα έξοδα ερευνών και ανάπτυξης των λογαριασμών "έξοδα ερευνών ορυχείων - μεταλλείων - λατομείων" και "έξοδα λοιπών ερευνών" καθώς και για τις παραχωρήσεις και δικαιώματα βιομηχανικής ιδιοκτησίας των λογαριασμών "δικαιώματα εκμεταλλεύσεως ορυχείων - μεταλλείων - λατομείων" και "λοιπές παραχωρήσεις", εκτός αν ειδικές διατάξεις της νομοθεσίας προβλέπουν διαφορετική ρύθμιση.
β. Η υπεραξία της επιχειρήσεως (Goodwill) που δημιουργείται κατά την εξαγορά ή συγχώνευση ολόκληρης οικονομικής μονάδας και που είναι ίση με τη διαφορά μεταξύ του ολικού τιμήματος αγοράς και της πραγματικής αξίας των επιμέρους περιουσιακών στοιχείων της, καταχωρείται στο λογαριασμό "υπεραξία επιχειρήσεως" των ασώματων ακινητοποιήσεων και αποσβένεται, είτε εφάπαξ είτε τμηματικά και ισόποσα, σε περισσότερες από μια χρήσεις οι οποίες δεν είναι δυνατό να υπερβαίνουν τα πέντε έτη.
Τα ποσά που εμφανίζονται στο λογαριασμό "υπεραξία επιχειρήσεως" αναλύονται και επεξηγούνται στο προσάρτημα.
γ. Τα ποσά που καταχωρούνται στο λογαριασμό "δικαιώματα βιομηχανικής ιδιοκτησίας" της κατηγορίας των ασώματων ακινητοποιήσεων "παραχωρήσεις και δικαιώματα βιομηχανικής ιδιοκτησίας" αποσβένονται με ισόποσες ετήσιες αποσβέσεις μέσα στο χρόνο της παραγωγικής χρησιμότητας κάθε άϋλου στοιχείου. Πάντως η απόσβεση πρέπει να έχει ολοκληρωθεί μέχρι τη λήξη του χρόνου της παρεχόμενης από το νόμο προστασίας σε περιπτώσεις που η προστασία αυτή έχει περιορισμένη διάρκεια.
δ. Τα ποσά της κατηγορίας "λοιπές ασώματες ακινητοποιήσεις" των λογαριασμών "δικαιώματα χρήσεως ενσώματων παγίων στοιχείων" και λοιπά δικαιώματα" αποσβένονται με ισόποσες ετήσιες αποσβέσεις μέσα στο χρόνο που καθορίζεται συμβατικά για τη χρησιμοποίηση κάθε άϋλου πάγιου στοιχείου.
5.
α. Με την επιφύλαξη των διατάξεων της παρακάτω περίπτ. ε΄ καθώς και της παραγράφου 9 αυτού του άρθρου. Τα ενσώματα πάγια περιουσιακά στοιχεία αποτιμούνται στην αξία της τιμής κτήσης ή του κόστους ιδιοκατασκευής τους. Η αξία αυτή προσαυξάνεται με τις δαπάνες προσθηκών και βελτιώσεων και μειώνεται με τις αποσβέσεις που προβλέπονται από αυτό το άρθρο.
β. Τιμή κτήσης είναι η τιμολογιακή αξία αγοράς, η οποία προσαυξάνεται με τα ειδικά έξοδα αγοράς και μειώνεται με τις σχετικές εκπτώσεις. Τα έξοδα κτήσης των ακινήτων όπως είναι οι φόροι μεταβίβασης τα συμβολαιογραφικά και μεσιτικά έξοδα και οι αμοιβές μελετητών και δικηγόρων δεν περιλαμβάνονται στην τιμή κτήσης των στοιχείων αυτών. Τα έξοδα αυτά καταχωρούνται στο λογαριασμό "έξοδα κτήσεως ακινητοποιήσεων" της κατηγορίας "λοιπά έξοδα εγκαταστάσεων".
γ. Κόστος παραγωγής ή ιδιοκατασκευής είναι η τιμή κτήσης των πρώτων υλών και διαφόρων υλικών, που χρησιμοποιήθηκαν στην παραγωγή των συγκεκριμένων προιόντων ή ιδιοκατασκευών. Η τιμή αυτή προσαυξάνεται με αναλογία γενικών εξόδων αγορών καθώς και με το κόστος κατεργασίας που απαιτήθηκε για να φθάσουν τα σχετικά προϊόντα ή οι ιδιοκατασκευές στη θέση και στην κατάσταση που βρίσκονται τη στιγμή της απογραφής τους.
δ. Η απόσβεση του καθενός από τα πάγια περιουσιακά στοιχεία είναι ανάλογη της ετήσιας μείωσης της αξίας του που οφείλεται τόσο στη χρησιμοποίηση του στοιχείου αυτού, όσο και στη πάροδο του χρόνου και στην οικονομική αποζημίωση του. Η απόσβεση του κάθε στοιχείου ενεργείται συστηματικά και ομοιόμορφα μέσα στις χρήσεις της πιθανολογούμενης διάρκειας παραγωγικής χρησιμοποίησης του και σύμφωνα με τις ειδικές διατάξεις της νομοθεσίας που ισχύει κάθε φορά. Τυχόν πρόσθετες αποσβέσεις που γίνονται με βάση ειδικές φορολογικές διατάξεις με τη μορφή αναπτυξιακών κινήτρων, παρατίθενται αναλυτικά, κατά κατηγορία παγίου, στο προσάρτημα, με μνεία των σχετικών φορολογικών διατάξεων.
ε. Σε περίπτωση υποτίμησης ενσώματου πάγιου περιουσιακού στοιχείου, άσχετα αν αυτό υπόκειται ή όχι σε απόσβεση, εφόσον η υποτίμηση προβλέπετε, ότι θα είναι διαρκής, σχηματίζεται ανάλογη πρόβλεψη, ώστε η αποτίμηση του στοιχείου αυτού, κατά την ημέρα κλεισίματος του ισολογισμού, να γίνεται στη χαμηλότερη τιμή μεταξύ της τιμής κτήσης ή του κόστους ιδιοκατασκευής και της υποτιμημένης τρέχουσας τιμής του. Οι προβλέψεις αυτές βαρύνουν τα αποτελέσματα χρήσης και το ποσό τους εμφανίζεται χωριστά στο λογαριασμό "αποτελέσματα χρήσεως" ή στο προσάρτημα όταν είναι αξιόλογο.
Η αποτίμηση στην παραπάνω χαμηλότερη τιμή μπορεί να μη συνεχισθεί σε περίπτωση που οι λόγοι που επέβαλαν την προσαρμογή της αξίας έπαψαν να υπάρχουν.
6. Για την αποτίμηση των συμμετοχών και χρεογράφων εφαρμόζονται τα ακόλουθα:
α) Οι μετοχές ανωνύμων εταιρειών, οι ομολογίες και τα λοιπά χρεόγραφα, καθώς και τα μερίδια αμοιβαίων κεφαλαίων και οι συμμετοχές σε επιχειρήσεις, που δεν έχουν τη μορφή ανώνυμης εταιρείας, αποτιμούνται στην κατ΄ είδος χαμηλότερη τιμή, μεταξύ της τιμής κτήσεώς τους και της τρέχουσας τιμής τους. Ειδικότερα, οι τράπεζες και εν γένει τα πιστωτικά ιδρύματα του ν. 2076/1992, αποτιμούν τα χαρτοφυλάκιο των συμμετοχών και χρεογράφων τους στη συνολικά χαμηλότερη τιμή, μεταξύ της τιμής κτήσεώς τους και της τρέχουσας τιμής τους.
β) Ως τρέχουσα τιμή, για την εφαρμογή αυτού του Νόμου, θεωρείται:(βα) Για τους εισηγημένους στο Χρηματιστήριο τίτλους (μετοχές, ομολογίες, κ.λπ.), ο μέσος όρος της χρηματιστηριακής τιμής τους κατά τον τελευταίο μήνα της χρήσεως.
(ββ) Γα τα μερίδια αμοιβαίων κεφαλαίων, ο μέσος όρος της καθαρής τιμής τους κατά τον τελευταίο μήνα της χρήσεως.
(βγ) Για τις μετοχές ανωνύμων εταιρειών, που δεν είναι εισηγμένες στο Χρηματιστήριο, τις συμμετοχές σε άλλες (πλην ΑΕ) επιχειρήσεις και τους τίτλους με χαρακτήρα ακινητοποιήσεων των άλλων αυτών επιχειρήσεων, που συντάσσουν οικονομικές καταστάσεις σύμφωνα με τις διατάξεις αυτού του Νόμου, η εσωτερική λογιστική αξία των μετοχών ή των συμμετοχών ή των τίτλων των επιχειρήσεων αυτών, όπως προκύπτει από το νόμιμα συνταγμένο τελευταίο ισολογισμό τους.Στην περίπτωση που ο τελευταίος νόμιμα συνταγμένος ισολογισμός των πιο πάνω επιχειρήσεων, με βάση τα δεδομένα του οποίου προσδιορίστηκε η τρέχουσα τιμή των μη εισηγμένων στο Χρηματιστήριο μετοχών ή συμμετοχών σε λοιπές (πλην ΑΕ) επιχειρήσεις, δεν έχει ελεγχθεί από αναγνωρισμένο κατά νόμο ελεγκτή, αναγράφεται σημείωση στον Ισολογισμό και στο προσάρτημα στην οποία αναφέρεται ότι, στους αντίστοιχους λογαριασμούς του ενεργητικού περιλαμβάνονται και μετοχές ανωνύμων εταιρειών ή συμμετοχές σε λοιπές (πλην ΑΕ) επιχειρήσεις συγκεκριμένης άξιας κτήσεως (ή αποτιμήσεως) αντίστοιχα μη εισηγμένες στο Χρηματιστήριο και ότι ο Ισολογισμός (ή οι ισολογισμοί), με βάση τον οποίο έγινε ο προσδιορισμός της εσωτερικής λογιστικής αξίας αυτών των μετοχών και συμμετοχών, δεν έχει ελεγχθεί από αναγνωρισμένο κατά νόμο ελεγκτή.
γ) Για την τιμή (αξία) κτήσεως των συμμετοχών και χρεογράφων εφαρμόζονται τα οριζόμενα στις περιπτ. 2 και 3 της παραγρ. 2.2.112 του άρθρου 1 του ΠΔ 1123/1980.
Ειδικά για τους τίτλους σταθερού εισοδήματος (ομολογιών, ομολόγων του Ελληνικού Δημοσίου, Τραπεζικών ομολόγων και εντόκων γραμματίων του Ελληνικού Δημοσίου) των οποίων η διαπραγμάτευση στο Χρηματιστήριο γίνεται στην καθαρή τιμή τους, δίχως το δεδουλευμένο μέχρι την αγορά τους τόκο, αξία (τιμή) κτήσεώς τους είναι η καθαρή τιμή τους αυτή, που καταχωρείται σε ιδιαιτέρους υπολογαριασμούς με την ονομασία "αξία κτήσεως τίτλων" ενταγμένους στους λογαριασμούς κάθε είδους τίτλων σταθερού εισοδήματος.
Για την μέθοδο υπολογισμού της τιμής κτήσεως των συμμετοχών και χρεογράφων, εφαρμόζεται η περ. β΄ της επόμενης παραγρ. 7.
δ) Όταν η τρέχουσα τιμή ίιναι χαμηλότερη της τιμής κτήσεως, η διαφορά χρεώνεται στο λογαριασμό 68.01 "Προβλέψεις για υποτιμήσεις συμμετοχών και χρεογράφων" του Γενικού Λογιστικού Σχεδίου του ΠΔ 1123/1981, με πίστωση αντιστοίχων αντίθετων λογαριασμών προβλέψεων κατά κατηγορία τίτλων, που δημιουργούνται στους λογαριασμούς 18.00.99, 18.01.99 και 34.99 του ίδιου ΠΔ.
Κατά τον επανυπολογισμό των προβλέψεων, που γίνεται στο τέλος κάθε επόμενης χρήσεως, σύμφωνα με τα παραπάνω αναπροσαρμόζονται τα ποσά των προβλέψεων, που εμφανίζονται στους πιο πάνω αντίθετους λογαριασμούς, με βάση τα δεδομένα της νέας χρήσεως, είτε με χρέωση των υπολογαριασμών του λογαριασμού 68 (σχηματισμός συμπληρωματικής προβλέψεως), είτε με πίστωση των υπολογαριασμών του λογαριασμού 84.00 "έσοδα από αχρησιμοποίητες προβλέψεις προηγουμένων χρήσεων" του Π.Δ. 1123/1980.
ε) Για τον προσδιορισμό της δραχμικής τρέχουσας αξίας των κινητών αξιών (χρεογράφων και άλλων τίτλων) σε ξένο νόμισμα, εφαρμόζονται αναλόγως οι σχετικές διατάξεις της υποπαραγρ. 2.3.301 του άρθρου 1 του ΠΔ 1123/1980, όπως ισχύει.
στ) Τα κάθε φύσεως χρεόγραφα και τίτλοι, που έχουν χαρακτήρα προθεσμιακής κατάθεσης και δεν έχουν εισαχθεί στο Χρηματιστήριο, αποτιμούνται στην κατ΄ είδος παρούσα αξίας του κατά την ημέρα κλεισίματος του ισολογισμού, η οποία προσδιορίζεται με βάση το ετήσιο επιτόκιο του κάθε χρεογράφου ή τίτλου.
7.α. Τα αποθέματα, εκτός από τα υπολείμματα, τα υποπροϊόντα και τα ελαττωματικά προϊόντα, αποτιμούνται στην κατ΄ είδος χαμηλότερη τιμή, μεταξύ της τιμής κτήσεως ή του κόστους παραγωγής τους και της τιμής στην οποία η επιχείρηση δύναται να τα αγοράσει (τρέχουσα τιμή αγοράς) ή να τα παράγει (τρέχουσα τιμή αναπαραγωγής) κατά την ημέρα κλεισίματος του ισολογισμού.
Εάν η τρέχουσα τιμή αγοράς ή αναπαραγωγής είναι χαμηλότερη από την τιμή κτήσεως ή το ιστορικό κόστος παραγωγής, αλλά μεγαλύτερη από την καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία, τότε η αποτίμηση γίνεται στην καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία.
Τα υπολείμματα, τα υποπροϊόντα, τα ελαττωματικά προϊόντα και τα συμπαραγωγό προϊόντα, αποτιμούνται σύμφωνα με όσα ορίζονται στις περίπτ. 3,4,11,12,13 και 14 της παρ. 2.2.205 του άρθρου 1 του ΠΔ 1123/1980.
Για την εφαρμογή των διατάξεων της παρούσας παραγράφου λαμβάνονται υπόψη οι εννοιολογικοί προσδιορισμοί της τιμής κτήσεως, της τρέχουσας τιμής αγοράς, του ιστορικού κόστους παραγωγής και της καθαρής ρευστοποιήσιμης αξίας, που ορίζονται στις περίπτ. 6,8,9 και 10 της παραγρ. 2.2.205 του άρθρου 1 του ΠΔ 1123/1980.
β. Η μέθοδος υπολογισμού της τιμής κτήσης ή του κόστους παραγωγής των αποθεμάτων, καθώς και της τιμής κτήσης των κινητών αξιών, επιλέγεται, από τη εταιρία, από τις μεθόδους της περίπτ. 7 της παρ. 2.2.205 του άρθρου 1 του Π.Δ. 1123/1980 και εφαρμόζεται πάγια, από χρήση σε χρήση. Αλλαγή της εφαρμοζόμενης μεθόδου δεν επιτρέπεται, εκτός αν υπάρχει μεταβολή συνθηκών, ή άλλος σοβαρός λόγος, οπότε η αλλαγή της μεθόδου αναφέρεται και αιτιολογείται στο προσάρτημα μαζί με την επίδραση της αλλαγής αυτής στη διαμόρφωση των αποτελεσμάτων χρήσης.
γ. Σε περίπτωση που η εμφανιζόμενη στον ισολογισμό αξία, όπως έχει προσδιοριστεί με την εφαρμογή μιας από τις μεθόδους της προηγούμενης περίπτ. β, διαφέρει σημαντικά από την αξία που προκύπτει με βάση την τελευταία, σε σχέση με την ημέρα κλεισίματος του ισολογισμού, γνωστή τιμή της αγοράς, η διαφορά αυτή σημειώνεται στο προσάρτημα, συνολικά για κάθε κατηγορία περιουσιακών στοιχείων.
8. α. Οι απαιτήσεις που είναι ανεπίδεκτες είσπραξης αποσβένονται ολοσχερώς, ενώ οι επισφαλείς απαιτήσεις απεικονίζονται στον ισολογισμό με την πιθανή τους αξία κατά το χρόνο σύνταξής του.
β. Οι απαιτήσεις και οι υποχρεώσεις σε ξένο νόμισμα, καθώς και τα τυχόν διαθέσιμα σε ξένο νόμισμα, εμφανίζονται στον ισολογισμό με το ποσό των δραχμών που προκύπτει από τη μετατροπή του κάθε ξένου νομίσματος με βάση την επίσημη τιμή του κατά την ημέρα κλεισίματος του ισολογισμού.
Με την επιφύλαξη της διατάξεως της περιπτ. γ΄ της παραπάνω παρ. 3, οι συναλλαγματικές διαφορές που προκύπτουν κατά την αποτίμηση των απαιτήσεων και των υποχρεώσεων σε ξένο νόμισμα καταχωρούνται σε ιδιαίτερους λογαριασμούς, κατά ξένο νόμισμα, χωριστούς για τις βραχυπρόθεσμες απαιτήσεις και υποχρεώσεις και χωριστούς για τις μακροπρόθεσμες και μεταφέρονται στα αποτελέσματα χρήσης, όπως ορίζεται από τις σχετικές διατάξεις της περιπτ. 4 της παραγράφου 2.3.2. του άρθρου 1 του Π.Δ. 1123/1980, όπως τροποποιήθηκε και συμπληρώθηκε με τη διάταξη της παρ. 23 του μοναδικού άρθρου του Π.Δ. 502/1984. Οι συναλλαγματικές διαφορές που προκύπτουν κατά την αποτίμηση τυχόν διαθεσίμων σε ξένο νόμισμα, μεταφέρονται στα αποτελέσματα χρήσης.
9. Αναπροσαρμογή της αξίας των περιουσιακών στοιχείων του πάγιου ενεργητικού δεν επιτρέπεται, εκτός αν αυτή γίνεται σε εφαρμογή ειδικού νόμου. Για την εφαρμογή αυτού του Νόμου, η αναπροσαρμοσμένη αξία των στοιχείων αυτών θεωρείται και αξία κτήσης τους. Κάθε τέτοια αναπροσαρμογή, που έγινε μέσα στην κλειόμενη χρήση, αναφέρεται και επεξηγείτε στο προσάρτημα, μαζί με πλήρη ανάλυση της κίνησης του σχετικού λογαριασμού που περιλαμβάνεται στις "διαφορές αναπροσαρμογής".
10. Για την εφαρμογή της παρ. 6 του άρθρου 428, τα εκφρασμένα σε ξένο νόμισμα στοιχεία υποκαταστημάτων που έχουν την έδρα τους στο εξωτερικό μετατρέπονται σε δραχμές ως εξής:
α. Τα στοιχεία του πάγιου ενεργητικού, πλην των μακροπρόθεσμων απαιτήσεων, και οι κινητές αξίες (χρεόγραφα και άλλοι τίτλοι) μετατρέπονται σε δραχμές με την τιμή του ξένου νομίσματος της ημέρας κτήσης (αγοράς ή ιδιοκατασκευής) κάθε στοιχείου. Οι διατάξεις των παρ. 5 και 6 εφαρμόζονται αναλόγως.
β. Τα αποθέματα μετατρέπονται σε δραχμές με την τιμή του ξένου νομίσματος της ημέρας κτήσης τους (αγοράς ή παραγωγής). Οι διατάξεις της παρ. 7 εφαρμόζονται αναλόγως.
γ. Τα διαθέσιμα περιουσιακά στοιχεία, καθώς και οι απαιτήσεις και οι υποχρεώσεις, μετατρέπονται σε δραχμές με την τιμή του ξένου νομίσματος της ημέρας κλεισίματος του ισολογισμού.
δ. Τα έξοδα και τα έσοδα μετατρέπονται σε δραχμές με τη μέση τιμή του ξένου νομίσματος της διαχειριστικής περιόδου στην οποία αναφέρονται. Για τον προσδιορισμό αυτής της τιμής αθροίζονται οι μέσες τιμές αγοράς και πώλησης του ξένου νομίσματος, που ίσχυαν κατά την έναρξη της διαχειριστικής περιόδου και κατά το τέλος κάθε μήνα αυτής, και το άθροισμα διαιρείται με τον αριθμό των μηνών της περιόδου, προσαυξημένο κατά μία μονάδα.
Για τις συναλλαγματικές διαφορές, που τυχόν θα προκύψουν από τις μετατροπές των προηγούμενων περιπτώσεων α-δ της παραγράφου αυτής, εφαρμόζονται τα ακόλουθα:
α) οι συναλλαγματικές διαφορές που προκύπτουν από τη μετατροπή σε δραχμές των στοιχείων του πάγιου ενεργητικού, πλην των μακροπρόθεσμων απαιτήσεων, καθώς και από τη μετατροπή των κινητών αξιών, των αποθεμάτων, των διαθέσιμων περιουσιακών στοιχείων και των εξόδων και των εσόδων, μεταφέρονται στο λογαριασμό "αποτελέσματα χρήσεως".
β) Για τις συναλλαγματικές διαφορές που προκύπτουν από τη μετατροπή σε δραχμές των απαιτήσεων και των υποχρεώσεων, εφαρμόζονται αναλόγως οι παραπάνω διατάξεις της περιπτ. γ της παρ. 3 και της περίπτ, β, εδάφιο δεύτερο, της παρ. 8.
11. Στην περίπτωση που δε λειτουργεί υποκατάστημα, για τη μετατροπή σε δραχμές των περιουσιακών στοιχείων της εταιρίας που βρίσκονται στο εξωτερικό και είναι εκφρασμένα σε ξένο νόμισμα, εφαρμόζονται αναλόγως οι διατάξεις της προηγουμένης παρ. 10.
Γνωμ. 215/2169/1994
Φύση της διαφοράς από έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιο και της διαφοράς αναπροσαρμογής στα πλαίσια εφαρμογής του Γ.Λ.Σ.
Σε απάντηση της επιστολής σας, με την οποία ερωτάτε εάν, στα πλαίσια εφαρμογής του Γενικού Λογιστικού Σχεδίου (Γ.Λ.Σ.), η διαφορά από έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιο και οι διαφορές αναπροσαρμογής θεωρούνται ή όχι αποθεματικά, οπότε, ανάλογα, απαλλάσσονται ή όχι του φόρου συγκεντρώσεως κεφαλαίου, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:
α) Κατά τη γνώμη μας και σύμφωνα και με την παράγρ. 2.2.402 του Γ.Λ.Σ., αποθεματικά είναι μόνο τα σχηματιζόμενα από καθαρά κέρδη, που δεν διανέμονται στους μετόχους ως μέρισμα. Η διαφορά που προκύπτει από την έκδοση μετοχών σε τιμή μεγαλύτερη της ονομαστικής τους αξίας, ως προερχόμενη από καταβολές των μετόχων, δεν θεωρείται αποθεματικό, αλλά συμπληρωματικό κεφάλαιο που αντιπροσωπεύει συμπληρωματική εισφορά των μετόχων. Εξάλλου και ο κωδ. Ν. 2190/1920 "περί ανώνυμων εταιρειών", που προβλέπει τη διαφορά αυτή στα άρθρα 14 παρ. 3 και 12 παρ. 2 περ. β΄, δεν την αποκαλεί αποθεματικό. Τα αποθεματικά καταχωρούνται και παρακολουθούνται στους εξής λογαριασμούς το Γ.Λ.Σ.:
41.02 Τακτικό αποθεματικό
41.03 Αποθεματικά καταστατικού
41.04 Ειδικά αποθεματικά
41.05 Έκτακτα αποθεματικά
41.08 Αφορολόγητα αποθεματικά ειδικών διατάξεων νόμων
41.09 Αποθεματικό για ίδιες μετοχές
Ενώ για τη διαφορά από έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιο χρησιμοποιούνται οι λογαριασμοί:
41.00 Καταβλημένη διαφορά από έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιο
41.01 Οφειλόμενη διαφορά από έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιο
β) Οι διαφορές αναπροσαρμογής, που προκύπτουν από την αναπροσαρμογή περιουσιακών στοιχείων με βάση ειδικούς νόμους και καταχωρούνται στους λογαριασμούς του Γ.Λ.Σ., 41.06 και 41.07, δεν είναι αποθεματικά, γιατί προέρχονται από υποτίμηση του νομίσματος λόγω του πληθωρισμού και με τη λογιστικοποίησή τους επιδιώκεται η λογιστική διόρθωση της υποτιμημένης αξίας, με την οποία εμφανίζονται στα λογιστικά βιβλία τα αντίστοιχα περιουσιακά στοιχεία και η καθαρή θέση.
γ) Ως προς το εάν η διαφορά από έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιο υπάγεται ή όχι στο φόρο συγκεντρώσεως κεφαλαίου, αρμόδιο να σας πληροφορήσει είναι το Υπουργείο Οικονομικών. Διατυπώνουμε, πάντως, τις ακόλουθες σκέψεις μας:
γα) Στο φόρο συγκεντρώσεως κεφαλαίου των άρθρων 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31 του Ν. 1676/1986 υπάγεται η αύξηση του ενεργητικού που γίνεται με εισφορά περιουσιακών στοιχείων οποιουδήποτε είδους, τα οποία εισφέρονται για να αποκτήσει ο εισφέρων δικαιώματα ψήφου ή συμμετοχής στα κέρδη ή στο προϊόν της εκκαθαρίσεως ( άρθρο 18 παρ. 1 περ. γ΄ Ν. 1676/1986). Η υπέρ το άρτιο διαφορά αντιπροσωπεύει μεν εισφορά που αυξάνει το ενεργητικό, αλλά ο εισφέρων δεν αποκτά δικαιώματα ψήφου κ.λπ. από την εισφορά του αυτή (για την οποία δεν του χορηγούνται μετοχές), παρά μόνο από τα ποσά που καταβάλλει (μαζί με την υπέρ το άρτιο διαφορά) για την ονομαστική αξία των αντίστοιχων μετοχών που του χορηγούνται αποκτά δικαίωμα ψήφου κ.λπ. Όταν, όμως, μεταγενέστερα κεφαλαιοποιείται η υπέρ το άρτιο διαφορά χορηγούνται στους μετόχους αντίστοιχες μετοχές, στις οποίες είναι ενσωματωμένα δικαιώματα ψήφου ή συμμετοχής στα κέρδη ή συμμετοχής στο προϊόν της εκκαθαρίσεως.
γβ) Εξαιρούνται του φόρου "η αύξηση του κεφαλαίου που γίνεται με κεφαλαιοποίηση κερδών, αποθεματικών ή προβλέψεων" ( άρθρο 22 παρ. 2 περ. β΄ Ν. 1676/1986). Σκοπός της εξαιρέσεως αυτής είναι η παροχή κινήτρου αυτοχρηματοδοτήσεως των εταιρειών, ώστε τα κέρδη τους να μην διανέμονται στους μετόχους ή εταίρους τους, αλλά κεφαλαιοποιούμενα να παραμένουν στις εταιρείες. Αυτός ο λόγος, όμως, δεν υφίσταται για τη διαφορά από έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιο, γιατί η διανομή της απαγορεύεται ρητά ( άρθρο 14 παρ. 3 κωδ. Ν. 2190/1920).
ΓΝΩΜΑΤΕΥΣΗ 7/319/2004
Εάν οι επιχορηγήσεις πάγιων επενδύσεων περιλαμβάνονται στα ίδια κεφάλαια της ανώνυμης εταιρίας και πρέπει να συνυπολογίζονται κατά τον προσδιορισμό της λογιστικής αξίας της μετοχής της.
ΣΧΕΤΙΚΗ: ΕΠΙΣΤΟΛΗ ΤΟΥ ΔΙΚΗΓΟΡΟΥ Μ......... Γ.......... ΤΗΣ 5-11-2003
Α. ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΟ ΤΗΣ ΕΠΙΣΤΟΛΗΣ
Παρακαλώ να μου γνωρίσετε εάν οι επιχορηγήσεις που χορηγούνται σε Ανώνυμη Εταιρία για την πραγματοποίηση επενδύσεων με βάση τους εκάστοτε ισχύοντες αναπτυξιακούς νόμους (π.χ. 1116/81 κ.λ.π.) περιλαμβάνονται στα ίδια κεφάλαια της εταιρίας και πρέπει να συνυπολογίζονται κατά τον προσδιορισμό της λογιστικής αξίας της μετοχής της.
Β. Η ΓΝΩΜΗ ΤΟΥ ΣΛΟΤ ΕΠΙ ΤΟΥ ΕΡΩΤΗΜΑΤΟΣ ΑΥΤΟΥ ΕΙΝΑΙ Η ΕΞΗΣ:
(α) Σύμφωνα με την παράγραφο 2.2.402 υποπαρ. 8 οι επιχορηγήσεις παγίων επενδύσεων καταχωρούνται στην πίστωση του λογαριασμού 41.10 «επιχορηγήσεις παγίων επενδύσεων». Στο τέλος της χρήσεως, από το λογ/σμό 41.10 μεταφέρεται, στο λογ/σμο 81.01.05 «Αναλογούσες στη χρήση επιχορηγήσεις πάγιων επενδύσεων», ποσό ίσο με τις τακτικές και τις πρόσθετες αποσβέσεις παγίων στοιχείων των λογ/σμων 66 και 85, που αναλογούν στην αξία των αποσβέσιμων παγίων στοιχείων που χρηματοδοτήθηκε από τις πιο πάνω επιχορηγήσεις.
(β) Σύμφωνα με την γνωμάτευση 298/1998 του ΕΣΥΛ ... «τα ποσά που με βάση ειδικές διατάξεις παρέχονται από το κράτος ή άλλους φορείς σε επιχειρήσεις που πληρούν τις απαιτούμενες προϋποθέσεις, με αποκλειστικό σκοπό την πραγματοποίηση πάγιων παραγωγικών επενδύσεων, δεν θεωρούνται αποθεματικά, αφ΄ ενός γιατί δεν προέρχονται από πραγματοποιηθέντα καθαρά κέρδη της εταιρίας και αφ΄ ετέρου γιατί, όπως και στο Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο 20 (αναμορφ. Εκδ. 1994) επισημαίνεται (παραγρ. 12, 15, 16, 17 και 24-27) «τα ποσά των επιχορηγήσεων για την απόκτηση παγίου παραγωγικού εξοπλισμού χρησιμοποιούνται για την κάλυψη της δαπάνης των αποσβέσεων του εξοπλισμού αυτού και μεταφέρονται τμηματικά (και ισόποσα με τις αντίστοιχες αποσβέσεις) στα έσοδα των οικείων χρήσεων».
(γ) Σύμφωνα με το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο 20 οι επιχορηγήσεις παγίων επενδύσεων καταχωρούνται είτε με τη μορφή εσόδων επόμενων χρήσεων, είτε αφαιρετικά από τη λογιστική αξία των σχετικών περιουσιακών στοιχείων. Δεν επιτρέπεται η απ΄ ευθείας πίστωση στα ίδια κεφάλαια.
Από τα προηγούμενα προκύπτει ότι οι χορηγούμενες επιχορηγήσεις σε Ανώνυμη εταιρία για την πραγματοποίηση επενδύσεων, ανεξάρτητα από το λογαριασμό στον οποίον καταχωρούνται (προσωρινά) τον 41.10 δεν περιλαμβάνονται στα ίδια κεφάλαια της εταιρίας, αλλά αποτελούν έσοδα επομένων χρήσεων. Συνεπώς δεν συναθροίζονται με τα άλλα μεγέθη της καθαρής περιουσίας για τον προσδιορισμό της Λογιστικής αξίας της μετοχής της.