Αθήνα 09/05/1995
Αρ. πρωτ.: 1101117

ΠΟΛ. 1131
 

ΘΕΜΑ: Παρέχονται οδηγίες και διευκρινίσεις για την αντιμετώπιση θεμάτων που ανακύπτουν κατά το μετασχηματισμό επιχειρήσεων με τις διατάξεις του Ν. 2166/1993 (ΦΕΚ Α-137).

Σε συνέχεια των αριθμ. 1039799/10359/Β.0012/ ΠΟΛ. 1080/5.4.1994 και 1138458/1044/0015/ΠΟΛ. 1346/5.11.1993 εγκυκλίων με τις οποίες κοινοποιήθηκαν οι διατάξεις των άρθρων 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 και 21 αντίστοιχα του Ν. 2166/1993 παρέχουμε συμπληρωματικά τις ακόλουθες οδηγίες και διευκρινίσεις.

Α. ΔΙΑΧΕΙΡΙΣΤΙΚΗ ΠΕΡΙΟΔΟΣ

1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1, του άρθρου 26, του Π.Δ. 186/1992 «Περί Κ.Β.Σ.» και της παρ. 1, του άρθρου 29, του Ν. 2238/1994, κατά την έναρξη, τη λήξη ή τη διακοπή των εργασιών της επιχείρησης, η διαχειριστική περίοδος μπορεί να είναι μικρότερη του δωδεκαμήνου. Κατ΄ εξαίρεση, για τον επιτηδευματία που τηρεί βιβλία τρίτης κατηγορίας, η διαχειριστική περίοδος έναρξης μπορεί να περιλαμβάνει και μεγαλύτερο του δωδεκαμήνου χρονικό διάστημα, όχι όμως και πλέον των εικοσιτεσσάρων μηνών.
Ως διαχειριστική περίοδος έναρξης, για την εφαρμογή των διατάξεων αυτών, θεωρείται και εκείνη κατά την οποία ο επιχειρηματίας, λόγω ύψους ακαθαρίστων εσόδων, άρχισε να τηρεί βιβλία τρίτης κατηγορίας.
2. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2, του άρθρου 26, του Π.Δ. 186/1992 και της παρ. 2, του άρθρου 29, του Ν. 2238/1994, ο επιτηδευματίας που τηρεί βιβλία τρίτης κατηγορίας κλείνει διαχειριστική περίοδο την 30 Ιουνίου ή την 31 Δεκεμβρίου κάθε έτους.
3. Με τις διατάξεις του άρθρου 2, του Ν. 2166/1993, όπως αυτές ερμηνεύτηκαν και κοινοποιήθηκαν με την Εγκύκλιο 1039799/10.359/ Β.0012/5.4.1994, «προκειμένου να γίνει ο μετασχηματισμός των επιχειρήσεων πρέπει, κατ΄ αρχή, να ληφθεί σχετική απόφαση από τα αρμόδια όργανα τους για το μετασχηματισμό τους και το χρόνο κατάρτισης του ισο­λογισμού μετασχηματισμού. Στη συνέχεια, μετά τη λήψη της σχετικής απόφασης, θα πρέπει οι επιχειρήσεις που αποφάσισαν να συγχωνευθούν ή να μετατραπούν, να προβούν σε απογραφή της περιουσιακής τους κατάστασης, σύμφωνα με τα προβλεπόμενα από τις διατάξεις του Κ.Β.Σ. και στη σύνταξη ισολογισμού με ημερομηνία το χρόνο που αποφάσισαν τα αρμόδια όργανα των μετασχηματιζομένων επιχειρήσεων...».
Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ. 6 του ίδιου άρθρου ορίζεται ότι όλες οι πράξεις που διενεργούνται από τις μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις μέσα στο χρονικό διάστημα που μεσολαβεί μεταξύ του χρόνου σύνταξης του ισολογισμού μετασχηματισμού και του χρόνου ολοκλήρωσης της μετατροπής ή συγχώνευσης, θεωρούνται ότι ενεργούνται για λογαριασμό της προερχόμενης από τη μετατροπή ή συγχώνευση κλπ. νέας εταιρίας».
4. Εξάλλου, με τις διατάξεις της παρ. 9, του άρθρου 4, του Π.Δ. 186/1992, όπως αυτές προστέθηκαν με την παρ. 5, του άρθρου 21, του Ν. 2166/1993, στις περιπτώσεις μετασχηματισμού επιχειρήσεων, η νέα εταιρεία (προερχόμενη από μετασχηματισμό) έχει όλα τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις για την εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα, που είχε οποιαδήποτε από τις επιχειρήσεις ή κλάδους που μετασχηματίστηκαν.
Κατά συνέπεια, η προερχόμενη από μετασχηματισμό εταιρεία (μετατροπή ή συγχώνευση), που απορροφά άλλη επιχείρηση, κλάδο κλπ., δεν μπορεί να έχει δικαίωμα υπερδωδεκάμηνης διαχειριστικής περιόδου για την πρώτη μετά το μετασχηματισμό διαχειριστική της περίοδο, εφόσον το δικαίωμα αυτό έχει ασκηθεί από οποιαδήποτε από τις συγχωνευόμενες, μετατρεπόμενες, απορροφόμενες κλπ. επιχειρήσεις.
5. Ενόψει των ανωτέρω και δεδομένου ότι, κατά το μετασχηματισμό των επιχειρήσεων με βάση τις διατάξεις του Ν. 2166/1993, ο χρόνος σύνταξης του ισολογισμού μετασχηματισμού ταυτίζεται με το χρόνο έναρξης της πρώτης διαχειριστικής περιόδου της προερχόμενης από το μετασχηματισμό εταιρείας, της οποίας όμως η νομική προσωπικότητα κτάται μεταγενέστερα με τη χορήγηση του αριθμού ΜΑΕ από το Υπ. Εμπορίου (ολοκλήρωση της διαδικασίας) γίνονται δεκτά τα ακόλουθα:

Η εταιρεία που προέρχεται από το μετασχηματισμό, υποχρεούται να κλείσει την πρώτη δια­χειριστική της περίοδο την 30η Ιουνίου ή την 31η Δεκεμβρίου του έτους μέσα στο οποίο έχει ολοκληρωθεί ο μετασχηματισμός και περαιτέρω, σε περίπτωση που δεν έχει ασκηθεί κατά το παρελθόν το δικαίωμα της υπερδωδεκάμηνης διαχειριστικής περιόδου, η πρώτη διαχειριστική περίοδος (της νέας εταιρείας) μπορεί να έχει διάρκεια μέχρι 24 μήνες.
Για την καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω, παραθέτουμε ενδεικτικά παραδείγματα:
 

Χρόνος σύνταξης ισολογισμού μετασχ/σμού	Ημερομηνία ολοκλήρωσης μετασχ/μού (Αρ. ΜΑΕ)	Κλείσιμο διαχ. περιόδου (όταν έχει ασκηθεί το δικαίωμα υπερδωδεκάμηνης διαχ. περιόδου)		Κλείσιμο διαχ. Περιόδου (όταν δεν έχει ασκηθεί δικαίωμα υπερδωδεκάμηνης διαχ. περιόδου)
31.12.1993	30.8.1994	-	31.12.1994 (12 μήνες)	31.12.1994 ή 30.6.1995 ή 31.12.1995 (12 μήνες) (18 μήνες) (24 μήνες)
31.12.1993	25.5.1994	30.6.1994 ή (6 μήνες)	31.12.1994 (12 μήνες)	30.6.1994 ή 31.12.1994 ή 30.6.1995 ή 31.12.1995 (6 μήνες) (12 μήνες) (18 μήνες) (24 μήνες)
30.8.1994	15.1.1995	30.6.1995 ή (10 μήνες)	31.12.1995 (16 μήνες)	30.6.1995 ή 31.12.1995 ή 30.6.1995 (10 μήνες) (16 μήνες) (22 μήνες)
30.11.1994	30.6.1995	30.6.1995 ή (7 μήνες)	31.12.1995 (13 μήνες)	30.6.1995 ή 31.12.1995 ή 30.6.1996 (7 μήνες) (13 μήνες) (19 μήνες)
1.2.1994	1.6.1994	30.6.1994 ή (4 μήνες)	31.12.1994 (10 μήνες)	30.6.1994 ή 31.12.1994 ή 30.6.1995 ή 31.12.1995 (4 μήνες) (10 μήνες) (16 μήνες) (22 μήνες)

Διευκρινίζεται ότι στις εταιρείες που μέχρι την 31.12.1994 δεν έκλεισαν την πρώτη διαχειριστική τους περίοδο, σύμφωνα με τα ανωτέρω, και για λόγους χρηστής διοίκησης, δεν θα επιβληθούν κυρώσεις. Για τις εταιρείες που πρέπει να κλείσουν πρώτη διαχειριστική περίοδο την 30.6.1995 και στο εξής ισχύουν τα ανωτέρω.

Β. ΥΠΟΧΡΕΩΣΗ ΤΗΡΗΣΗΣ ΒΙΒΛΙΟΥ ΑΠΟΘΗΚΗΣ

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 9, του άρθρου 4, του Π.Δ. 186/1992, όπως προστέθηκαν με την παρ. 5, του άρθρου 21, του Ν. 2166/1993, εάν η μετατραπείσα ή συγχωνευθείσα επιχείρηση ή αυτή που απορροφήθηκε από Α.Ε. ή ΕΠΕ ή αυτή που εισέφερε κλάδο ή τμήμα αυτής σε Α.Ε. είχε υποχρέωση τήρησης βιβλίου αποθήκης και η νέα εται­ρεία που προέκυψε από το μετασχηματισμό ή αυτή που απορρόφησε άλλη επιχείρηση κλάδο ή τμήμα, υποχρεούται στην τήρηση βιβλίου αποθήκης από το χρόνο σύνταξης του ισολογισμού μετασχηματισμού (έναρξη φορολογικής - διαχειριστικής περιόδου νέας εταιρείας).
Στην περίπτωση που η μετατραπείσα ή συγχωνευθείσα επιχείρηση ή αυτή που απορροφήθηκε κλπ., είχε υπερβεί μια φορά το όριο τήρησης βιβλίου αποθήκης, η νέα εταιρεία θεωρείται ότι έχει ξεπεράσει μια φορά το όριο και θα υ­ποχρεωθεί στην τήρηση βιβλίου αποθήκης, από την έναρξη της διαχειριστικής περιόδου που ακολουθεί εκείνη κατά την οποία θα υπερβεί το προβλεπόμενο όριο (δεύτερη φορά). Η πρώτη διαχειριστική περίοδος της νέας εταιρείας θεω­ρείται ως μια περίοδος. Στην περίπτωση που εί­ναι μικρότερη ή μεγαλύτερη του δωδεκαμήνου, τα ετήσια ακαθάριστα έσοδα εξευρίσκονται με αναγωγή.
Επίσης, εάν η διαχειριστική περίοδος μέχρι το χρόνο σύνταξης του ισολογισμού μετασχηματισμού (παλαιάς εταιρείας) δεν είναι δωδεκάμηνη, θα γίνεται αναγωγή των ακαθαρίστων εσόδων σε ετήσια. Στην περίπτωση μετασχηματισμού δύο ή περισσοτέρων επιχειρήσεων, λαμβάνεται υπόψη η επιχείρηση με τα περισσότερα ακαθάριστα έσοδα, τα οποία ανάγονται σε ετήσια. Εξαιρετικά, για τους μετασχηματισμούς με χρόνο κλεισίματος ισολογισμού μέχρι 31-3-1995 τα έσοδα αυτά θα ληφθούν υπόψη χωρίς αναγωγή, για την αποφυγή επιβολής κυρώσεων, λόγω της πρώτης εφαρμογής και της ιδιάζουσας μορφής μετασχηματισμού.
Έστω, ως παράδειγμα, οι ακόλουθες περιπτώσεις:

1) Η ΕΠΕ «Α» (χονδροπωλήτρια) πραγματοποίησε ακαθάριστα έσοδα στη χρήση 1992 380.000.000 δρχ. και από 1.1-31.10.1993 340.000.000. Την 31.10.1993 λαμβάνεται από­φαση μετατροπής της σε Α. Ε. «Α», με χρόνο κλεισίματος ισολογισμού μετασχηματισμού την ίδια ημερομηνία. Η μετατροπή ολοκληρώθηκε την 15.5.1994 και η Α.Ε. κλείνει πρώτη διαχειριστική περίοδο την 31.12.1994 με ακαθάριστα έσοδα 420.000.000 δρχ.
Η υποχρέωση τήρησης βιβλίου αποθήκης διαμορφώνεται ως εξής:

ΕΠΕ «Α»

1.1 - 31.12.1992 Ακ. έσοδα 380.000.000 δρχ. (όριο 350.000.000 - υπέρβαση 1η φορά). 1.1 - 31.10.1993 Ακ. έσοδα 340.000.000 δρχ. (δεν γίνεται αναγωγή - χρόνος ισολογισμού μετασχηματισμού προ της 31.12.1995).

Α. Ε. «Α»

1.11.1993 - 31.12.1994 Ακαθ. έσοδα 420.000.000 Χ 12/14 = 360.000.000 δρχ.  (πρώτη διαχ. περίοδος υπερδωδεκάμηνη - αναγωγή - υπέρβαση για δεύτερη φορά).

Από 1.1.1995 η Α.Ε. «Α» τηρεί βιβλίο αποθήκης επειδή υπερέβη δύο φορές το όριο (μια η μετατραπείσα ΕΠΕ «Α» και μία η Α.Ε. «Α»).

2. Η Ο.Ε. «χ» (χονδροπωλήτρια με βιβλία τρίτης κατηγορίας), πραγματοποίησε ακαθάριστα έσοδα στη χρήση 1994 370.000.000 δρχ. Από 1.1. -30.4.1995 200.000.000 δρχ.
Την 30.4.1995 μετατρέπεται σε Α.Ε. «χ», η μετατροπή ολοκληρώθηκε την 31.12.1995 και κλείνει πρώτη διαχ. περίοδο 31.12.1995.
Η υποχρέωση τήρησης βιβλίουαποθήκης διαμορφώνεται ως εξής:

Ο.Ε. «χ»

1.1 - 31.12.1994 Ακ. έσοδα 370.000.000 δρχ. (με όριο 350.000.000 - υπέρβαση 1η φορά). 1.1 - 30.4.1995 Ακαθ. έσοδα 200.000.000 Χ 12/4 = 600.000.000 δρχ. (αναγωγή - μετατροπή μετά την 31.3.1995 - υπέρβαση για δεύτερη φορά).
Από 1.5.1995 - 31.12.1995 τηρείται βιβλίο αποθήκης από την Ο.Ε. «χ» για λογαριασμό της Α.Ε. «χ» για τις συναλλαγές που αφορούν την Α.Ε. «χ». Από 1.1.1996 η Α.Ε. «χ» θα τηρεί η ί­δια το βιβλίο αποθήκης.

Γ. ΕΚΔΟΣΗ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ ΚΑΙ ΥΠΟ­ΒΟΛΗ ΣΥΓΚΕΝΤΡΩΤΙΚΩΝ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ ΑΠΟ ΜΕΤΑΣΧΗΜΑΤΙΖΟΜΕΝΕΣ ΕΤΑΙΡΕΙΕΣ

Αναφορικά με τα προβλήματα που ανακύπτουν κατά την έκδοση των στοιχείων ως και την υποβολή των συγκεντρωτικών καταστάσεων στις περιπτώσεις μετασχηματισμού επιχειρήσεων, σας γνωρίζουμε τα εξής:

α) Επειδή, πράγματι, κατά το στάδιο του μετασχηματισμού ανακύπτουν διαδικαστικές δυσχέρειες και πρακτικά προβλήματα ως προς την έκδοση των στοιχείων στ΄ όνομα της νέας εταιρείας μετά την απόκτηση της νομικής προσωπικότητας, τη χορήγηση Α.Φ.Μ., την εκτύπωση των φορολογικών στοιχείων και τη θεώρηση αυτών από την αρμόδια Δ.Ο.Υ. επιτρέπεται, όπως έχει γίνει δεκτό από τη Διοικητική πρακτική, για εύλογο χρονικό διάστημα, που εν προκειμένω δεν μπορεί να είναι μεγαλύτερο των τριάντα (30) ημερών να χρησιμοποιούνται για τις συναλλαγές που θα διενεργηθούν στο χρονικό αυτό διάστημα, τα φορολογικά στοιχεία των μετασχηματιζομένων εταιρειών. Είναι αυτονόητο ότι τα στοιχεία αυτά, που εκδίδονται στο όνομα των εταιρειών που συγχωνεύθηκαν, πρέπει να καταχωρούνται στα βιβλία του Νομικού προσώπου που προήλθε από το μετασχηματισμό.
β) Οι συγκεντρωτικές καταστάσεις θα υποβληθούν στ΄ όνομα των εταιρειών που συναλ­λάχθηκαν και εξέδωσαν τα φορολογικά στοιχεία από την ημερομηνία σύνταξης του ισολογισμού μετασχηματισμού μέχρι του χρόνου που ολοκληρώθηκε ο μετασχηματισμός και άρχισε να εκδίδει στοιχεία με το δικό της Α.Φ.Μ. η νέα εταιρεία. Δεν ασκεί δηλαδή εν προκειμένω επίδραση το γεγονός ότι κατά τις διατάξεις του Ν. 2166/1993 οι ως άνω συναλλαγές θεωρούνται ως συναλλαγές της νέας εταιρείας στα βιβλία, της οποίας και μεταφέρονται συγκεντρωτικά μετά τη σύσταση της, γιατί ο Α.Φ.Μ. του κάθε επιτηδευματία αποτελεί το μοναδικό στοιχείο ταυτότητας με το οποίο επιτυγχάνεται η μηχανογραφική επεξεργασία και διασταύρωση των δεδομένων των συγκεντρωτικών καταστάσεων.

Δ. ΑΠΟΦΑΣΕΙΣ ΕΠΙΤΡΟΠΗΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΩΝ ΒΙΒΛΙΩΝ - ΥΠΟΒΟΛΗ ΑΙΤΗΣΗΣ ΠΑ ΡΥΘΜΙΣΗ ΥΠΟΧΡΕΩΣΗΣ ΤΗΡΗΣΗΣ ΒΙΒΛΙΟΥ ΑΠΟΘΗΚΗΣ ΚΑΙ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ - ΚΟΣΤΟΛΟΓΊΟΥ.

Σε περίπτωση που η μετατραπείσα ή συγχωνευθείσα επιχείρηση ή αυτή που απορροφήθηκε κλπ. είχε το ίδιο αντικείμενο εργασιών με τη νέα εταιρεία που προήλθε από το μετασχηματισμό και είχε λάβει αποφάσεις της Επιτροπής Λογιστικών Βιβλίων, που ρυθμίζουν θέματα βιβλίου αποθήκης και παραγωγής - κοστολογίου, οι ρυθμίσεις των αποφάσεων για το χρόνο που ορίζεται από αυτές, μεταφέρονται και έχουν εφαρμογή και για τις αντίστοιχες υποχρεώσεις της νέας εταιρείας.
Όσον αφορά την προθεσμία υποβολής αίτησης για τη ρύθμιση υποχρεώσεων της νέας εταιρείας που θα προέλθει από το μετασχηματισμό διευκρινίζεται ότι στις περιπτώσεις που η απόφαση μετασχηματισμού λαμβάνεται προ της 31 Ιουλίου ή της 31 Ιανουαρίου (προβλεπόμενες προθεσμίες, για την υποβολή αίτησης, από τις διατάξεις του άρθρου 37 του Κ.Β.Σ.), τότε η αίτηση θα υποβάλλεται εντός των προθεσμιών αυτών, ανάλογα με το χρόνο κλεισίματος ισολογισμού της αιτούσας. Στην περίπτωση όμως που η απόφαση του μετασχηματισμού λαμβάνεται μετά τις παραπάνω προθεσμίες, γίνεται δεκτό ότι η υποβαλλόμενη αίτηση θα θεωρείται εμπρόθεσμη, εφόσον υποβάλλεται μέχρι και την επομένη της ημερομηνίας του ισολογισμού μετασχηματισμού.

Ε. ΕΦΑΡΜΟΓΗ ΤΩΝ ΤΕΧΝΙΚΩΝ ΠΡΟΔΙΑΓΡΑΦΩΝ ΛΟΓΙΣΜΙΚΟΥ ΕΠΙ ΜΗΧΑΝΟΓΡΑΦΙΚΗΣ ΤΗΡΗΣΗΣ ΤΩΝ ΒΙΒΛΙΩΝ.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2, του άρθρου 23, του Κ.Β.Σ. το πρόγραμμα που χρησιμοποιεί ο επιτηδευματίας για την τήρηση των βιβλίων του μηχανογραφικά, πρέπει να καλύπτει ορισμένες προδιαγραφές.
Επειδή σε ορισμένες περιπτώσεις παρουσιάζονται τεχνικά προβλήματα κατά την εφαρμογή των προδιαγραφών αυτών, όπως αυτόματη με­ταφορά υπολοίπων κλπ., κρίνεται σκόπιμο να μην επιβάλλονται κυρώσεις για τη μη εφαρμογή των διατάξεων αυτών κατά τη διαδικασία μετασχηματισμού.

ΣΤ. ΜΕΤΑΣΧΗΜΑΤΙΣΜΟΙ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ ΜΕ ΤΙΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ ΑΛΛΩΝ ΝΟΜΩΝ.

Σημειώνεται ότι οι διατάξεις της παρ. 9, του άρθρου 4, του Κ.Β.Σ., όπως αυτές τέθηκαν με την παρ. 5, του άρθρου 21, του Ν. 2166/1993 (εφαρμογή από 24.8.1993), έχουν γενική εφαρμογή, καταλαμβάνουν δηλαδή και τους μετα­σχηματισμούς επιχειρήσεων με προϋφιστάμενες διατάξεις άλλων νόμων που ισχύουν παράλληλα (Ν. 1297/1972 και 2190/1920). Έτσι, η εταιρεία που θα προέλθει από μετασχηματισμό, με βάση τις διατάξεις αυτές, δεν μπορεί να έχει δικαίωμα υπερδωδεκάμηνης διαχειριστικής περιόδου για την πρώτη μετά το μετασχηματισμό διαχειριστική περίοδο, εφόσον το δικαίωμα αυτό έχει ασκηθεί από τις μετασχηματιζόμενες, μετατρεπόμενες κλπ. επιχειρήσεις.
Επισημαίνεται ότι, τα παραπάνω δεν έχουν εφαρμογή για τις μετατροπές ΕΠΕ σε Α. Ε. και αντίστροφα, με βάση τις διατάξεις του Ν. 2190/ 1920, δεδομένου ότι στην περίπτωση αυτή σύμφωνα με τη Γνωμ. 76/2.2.1987 του Ν.Σ.Κ. επέρχεται απλώς μεταβολή στο νομικό τύπο και δεν συντάσσεται ισολογισμός.
Ενόψει των ανωτέρω, τα αναφερόμενα στα κεφάλαια Α, Β, Γ, Δ και Ε, της παρούσας έχουν αναλογική εφαρμογή μετά την 24.8.1993 (ημε­ρομηνία ισχύος Ν. 2166/1993) και για τις περιπτώσεις μετασχηματισμού επιχειρήσεων με βάση τις διατάξεις του Ν. 1297/1972 και 2190/1920 (πλην μετατροπής Α.Ε. σε ΕΠΕ και αντί­στροφα).

Ζ. ΦΟΡΟΣ ΠΡΟΣΤΙΘ. ΑΞΙΑΣ

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγρ. 1, του άρθρου 31, του Ν. 1642/86, όπως ισχύει, οι υποκείμενοι στο φόρο προστιθέμενης αξίας, οι οποίοι τηρούν βιβλία Γ΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ., οφείλουν να υποβάλλουν στην αρμόδια για τη φορολογία του εισοδήματος τους Δ.Ο.Υ. προσωρινή δήλωση Φ.Π.Α., για κάθε φορολογική περίοδο, κάθε μήνα και μέχρι την 25η ημέρα του επόμενου μήνα και εκκαθαριστική δήλωση μέχρι την 10η ημέρα του πέμπτου μήνα που ακολουθεί τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου.
Επίσης, από τις διατάξεις της παραγρ. 4, του άρθρου 5, του ιδίου νόμου, προκύπτει ότι στη μεταβίβαση επιχείρησης ως συνόλου, κλάδου ή μέρους με τη μορφή εισφοράς σε υφιστάμενο ή συνιστώμενο νομικό πρόσωπο, το πρόσωπο που αποκτά τα αγαθά θεωρείται για την εφαρμογή του νόμου αυτού, ότι υπεισέρχεται ως διάδοχος στα δικαιώματα και στις υποχρεώσεις του προσώπου που μεταβιβάζει.
Περαιτέρω, όσον αφορά την υποχρέωση υποβολής προσωρινών και εκκαθαριστικών δηλώσεων Φ.Π.Α., από τις επιχειρήσεις που μετασχηματίζονται κατ΄ εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 1, 2, 3, 4 και 5 του Ν. 2166/93, διευκρινίζουμε τα ακόλουθα:

1. Δεδομένου ότι ο χρόνος σύνταξης του ισολογισμού μετασχηματισμού ταυτίζεται με το χρόνο έναρξης της πρώτης διαχειριστικής περιόδου της προερχομένης από το μετασχηματισμό εταιρείας, οι μετατρεπόμενες, συγχωνευόμενες ή απορροφώμενες επιχειρήσεις υποχρεούνται να υποβάλλουν, στην αρμόδια για τη φορολογία τους Δ.Ο.Υ., εκκαθαριστική δήλωση Φ.Π.Α., μέσα στις οικείες προθεσμίες, για τις πράξεις που πραγματοποίησαν μέχρι το χρόνο σύνταξης του ισολογισμού μετασχηματισμού.
Για τις μηνιαίες φορολογικές περιόδους, από το χρόνο σύνταξης του ισολογισμού μετασχηματισμού και μέχρι το χρόνο ολοκλήρωσης του μετασχηματισμού, κάθε μια από τις μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις για τις πράξεις που διενεργεί στο όνομα της, υποχρεούται στη σύνταξη περιοδικών εκκαθαρίσεων και υποβολή προσωρινών δηλώσεων, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 31, του Ν. 1642/86, όπως ισχύει.
Στην περίπτωση κατά την οποία η εταιρεία που προέρχεται από το μετασχηματισμό λαμβάνει Α.Φ.Μ. σε χρόνο που δεν συμπίπτει με το χρόνο λήξης της μηνιαίας φορολογικής περιόδου, υποχρέωση σύνταξης περιοδικής εκκαθάρισης και υποβολής προσωρινής δήλωσης Φ.Π.Α., για τη μηνιαία φορολογική περίοδο, έχει η προερχόμενη από το μετασχηματισμό εταιρεία και μέχρι την 25η ημέρα του επόμενου μήνα. Π.χ. έστω ότι η προερχόμενη από την μετατροπή επιχείρηση έλαβε Α.Φ.Μ. στις 19.11.1994, υποχρέωση υποβολής προσωρινής δήλωσης Φ.Π.Α., για τη μηνιαία φορολογική περίοδο από 1.11.1994 έως 30.11.1994 έχει η εταιρεία που προήλθε από τη μετατροπή, στην αρμόδια για τη φορολογία της Δ.Ο.Υ.
2. Υποβάλλεται μια εκκαθαριστική δήλωση Φ.Π.Α., από τη νέα εταιρεία, για ολόκληρη την πρώτη διαχειριστική περίοδο της προερχόμενης από το μετασχηματισμό εταιρείας, και εντός 130 ημερών από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου, η διάρκεια της οποίας καθορίζεται στο κεφάλαιο Α΄ της παρούσας εγκυκλίου.
Στην εκκαθαριστική αυτή δήλωση συμπεριλαμβάνονται κι όλες οι πράξεις που πραγματοποίησαν οι μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις για λογαριασμό της προερχόμενης από το μετασχηματισμό εταιρείας στο χρονικό διάστημα που μεσολαβεί μεταξύ του χρόνου σύνταξης του ισολογισμού μετασχηματισμού και του χρόνου ολοκλήρωσης του μετασχηματισμού.
Στον πίνακα Δ΄ της εκκαθαριστικής δήλωσης Φ.Π.Α., μόνο για τις φορολογικές περιόδους από το χρόνο σύνταξης του ισολογισμού μετασχηματισμού και μέχρι την ολοκλήρωση του, οι στήλες 1, 2, 3 και 4 συμπληρώνονται με τα ποσά ή τα αθροίσματα των ποσών εισροών, εκροών κλπ. των μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων, χωρίς να συμπληρώνονται οι στήλες 5, 6, 7 και 8, τα δεδομένα των οποίων θα αναπληρωθούν από τις ενδείξεις των συμπληρωματικών πινάκων Δ΄ που αναφέρονται αμέσως παρακάτω:

Με την εκκαθαριστική αυτή δήλωση συνυποβάλλονται:

ι) οι περιοδικές εκκαθαρίσεις των φορολογικών περιόδων που περιλαμβάνει, οι οποίες συντάσσονται από την προερχόμενη από το μετασχηματισμό εταιρεία και περιλαμβάνουν συνολικά τα δεδομένα όλων των πράξεων που έχουν πραγματοποιήσει οι μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις στο όνομα τους.
ιι) Πρόσθετοι πίνακες Δ΄ της εκκαθαριστικής δήλωσης για κάθε μια από τις μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις, στους οποίους συμπληρώνονται οι φορολογικές περίοδοι, που οι μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις ενεργούσαν πράξεις στο όνομα τους και υπέβαλαν προσωρινές δηλώσεις για την απόδοση του φόρου. Οι πίνακες αυτοί συνοδεύονται και από τις αντίστοιχες περιοδικές εκκαθαρίσεις, που έχουν ήδη συνταχθεί από τις προς μετασχηματισμό επιχειρήσεις και
ιιι) κατάσταση επιχειρήσεων που μετασχημα­τίσθηκαν ?σύμφωνα με το υπόδειγμα που επισυνάπτεται στην παρούσα εγκύκλιο σε δύο αντίτυπα.

Σημειώνεται ότι εκκαθαριστικές δηλώσεις, με τις οποίες δεν συνυποβάλλεται κατάσταση επιχειρήσεων που μετασχηματίσθηκαν, δεν γίνονται δεκτές από την αρμόδια Δ.Ο.Υ.
Τέλος, όσον αφορά τις επιχειρήσεις που μετασχηματίζονται, σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν. 2166/93 και οι οποίες δεν συνέταξαν και δεν υπέβαλαν τις δηλώσεις της παραγράφου 1, του άρθρου 29 και της παραγρ. 1, του άρθρου 31, του Ν. 1642/86, όπως ισχύει (προσωρινή, εκκαθαριστική δήλωση Φ.Π.Α., δήλωση έναρξης εργασιών, μεταβολών - μετάταξης), σύμφωνα με τα παραπάνω, για λόγους χρηστής διοίκησης, παρέχεται η ευχέρεια υποβολής τους μέχρι την 31-5-1995, χωρίς την επιβολή προστίμων ή προσαυξήσεων μόνο για το λόγο αυτό.
Οι εκκαθαριστικές δηλώσεις της πρώτης διαχειριστικής περιόδου των προερχόμενων από το μετασχηματισμό εταιρειών μαζί με το ένα αντίτυπο της κατάστασης επιχειρήσεων που μετασχηματίσθηκαν, ταξινομούνται και αποστέλλονται, από την αρμόδια Δ.Ο.Υ., σε χωριστό δέμα στο ΚΕ.Π.Υ.Ο, προκειμένου να τύχουν μηχανογραφικής επεξεργασίας.