Η διανομή ή κεφαλαιοποίηση αποθεματικών ή κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθε

Ως γνωστό, είναι πολύ πιθανό και σύνηθες μεταξύ των Ιδίων Κεφαλαίων (Καθαρής Θέσης) και ειδικότερα μετά την εφαρμογή των Ε.Λ.Π., να υπάρχουν κονδύλια αποθεματικών ή κερδών για τα οποία λόγω της φύσης ή της προέλευσής τους δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος. Επίσης είναι πολύ πιθανό λόγω διαφορών μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης ορισμένων κονδυλίων των αποτελεσμάτων (λ.χ. αποσβέσεων) να προκύψουν διαφορές μεταξύ λογιστικών και φορολογικών αποτελεσμάτων σε κάποιο φορολογικό έτος. Εφόσον δεν υπάρχει κάποια διανομή ή κεφαλαιοποίηση των κερδών ή των αποθεματικών αυτών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος δεν προκύπτει καμία φορολογική υποχρέωση. Στην αντίθετη περίπτωση όμως το ζήτημα αντιμετωπίζεται όπως παρακάτω:

Βάσει της παρ. 2 περίπτ. α’ του άρθρου 99 του Ν.4446/2016 το δεύτερο εδάφιο της παρ. 1 του άρθρου 47 του Ν.4172/2013 αντικαθίσταται ως εξής:

«Σε περίπτωση κεφαλαιοποίησης ή διανομής κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων, το ποσό που διανέμεται ή κεφαλαιοποιείται φορολογείται σε κάθε περίπτωση ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από την ύπαρξη φορολογικών ζημιών.»

Προ της τροποποίησης αυτής η σχετική διάταξη είχε ως εξής:

«Στην έννοια του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα σύμφωνα με το προηγούμενο εδάφιο εμπίπτει και η κεφαλαιοποίηση ή διανομή κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων.»

Η νέα διάταξη έχει εφαρμογή για φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2017 και μετά (παρ. 2 περίπτ. β’ του άρθρου 99 του Ν.4446/2016).

Αφορμή για την τροποποίηση αυτή έδωσε η δημοσιοποίηση της γνωμοδότησης του Ν.Σ.Κ.178/2016 «Σχετικά με τον τρόπο φορολόγησης των διανεμομένων κερδών, κατά το άρθρο 47 παρ. 1 του Ν.4172/2013», η οποία απάντησε στο υπ' αριθμ. πρωτ. ΔΕΑΦΒ 1065193 ΕΞ2016/21-4-2016 έγγραφο της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων.

Με τη γνωμοδότηση αυτή το Ν.Σ.Κ. έκρινε ότι:

«Σε περίπτωση ύπαρξης φορολογικών ζημιών παρελθόντων φορολογικών ετών, οι οποίες, μεταφερόμενες, συνεπάγονται ζημιογόνο αποτέλεσμα σε επόμενο φορολογικό έτος, κατά το οποίο λαμβάνει χώρα και διανομή ή κεφαλαιοποίηση λογιστικών κερδών, τα προς διανομή ή κεφαλαιοποίηση ποσά πρέπει,κατ' εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 1 του άρθρου 47 του Ν.4172/2013,να εκκαθαρίζονται ξεχωριστά (αυτοτελώς), μη συναθροιζόμενα με τα λοιπά αποτελέσματα (κέρδη ή ζημίες), καθόσον σε κάθε περίπτωση το κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του Κεφαλαίου Γ του Μέρους Δεύτερου («Φόρος Εισοδήματος Φυσικών Προσώπων»), στις οποίες περιλαμβάνονται και οι διατάξεις του άρθρου 27 περί μεταφοράς ζημιών».

Η γνωμοδότηση αυτή λοιπόν αναφέρει για μη συμψηφισμό των προς διανομή ή κεφαλαιοποίηση κερδών ή αποθεματικών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος με φορολογικές ζημίες παρελθόντων ετών.Ήδη με την τροποποίηση της διάταξης του δεύτερου εδαφίου της παρ. 1 του άρθρου 47 από τη διατύπωση προκύπτει άμεσα η φορολογία των κερδών και αποθεματικών αυτών σε κάθε περίπτωση ύπαρξης φορολογικών ζημιών είτε παρελθόντων ετών, είτε του τρέχοντος φορολογικού έτους.

Η εγκύκλιος ΠΟΛ.1059/2015 με βάση την οποία ερμηνεύθηκε η αρχική διάταξη αναφέρει:

«Στην έννοια του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα εμπίπτει και η κεφαλαιοποίηση ή διανομή κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων. Συνεπώς, τα διανεμόμενα ή κεφαλαιοποιούμενα κέρδη, τα οποία δεν έχουν υπαχθεί σε φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, περιλαμβάνονται στα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα των προσώπων αυτών. Ως τέτοια κέρδη νοούνται ιδίως:
Α.Αποθεματικά
α)τα διανεμόμενα ή κεφαλαιοποιούμενα αποθεματικά που δεν έχουν υπαχθεί στην αυτοτελή φορολόγηση της παρ. 12 του άρθρου 72 του Ν.4172/2013, όπως τα αποθεματικά που έχουν σχηματιστεί από εισοδήματα που έχουν φορολογηθεί κατ’ ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης (αυτοτελώς φορολογηθέντα εισοδήματα). Στην περίπτωση αυτή, ο παρακρατηθείς ή καταβληθείς στα ανωτέρω εισοδήματα φόρος συμψηφίζεται με το φόρο του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 68 του Κ.Φ.Ε.
Επίσης,στα πιο πάνω αποθεματικά που δεν έχουν υπαχθεί στην αυτοτελή φορολόγηση της παρ. 12 του άρθρου 72 του Ν.4172/2013 περιλαμβάνονται και τα αποθεματικά που είχαν σχηματισθεί με βάση ειδικές διατάξεις νόμων, στους οποίους όπου γίνεται αναφορά στις διατάξεις του άρθρου 106 του προϊσχύοντος Κ.Φ.Ε. (Ν. 2238/1994) ή στις «γενικές διατάξεις του Κ.Φ.Ε.»νοούνται πλέον οι αντίστοιχες διατάξεις του άρθρου 47 του Ν.4172/2013 . Τέτοιες περιπτώσεις αποθεματικών είναι ενδεικτικά οι ακόλουθες:
- των παρ. 13 και 14 του άρθρου 15 του Ν.4015/2011 περί φορολογικών κινήτρων υπέρ Συλλογικών Αγροτικών Οργανώσεων (νυν Αγροτικών Συνεταιριστικών Οργανώσεων),
- του άρθρου 71 του Ν.3842/2010 περί φορολογικών κινήτρων ευρεσιτεχνίας,
- του άρθρου 5 του Ν.3220/2004 περί επιχειρήσεων που λειτουργούν ως Σύστημα Εναλλακτικής Διαχείρισης,
- της παρ. 9 του άρθρου 14 του Ν.3156/2003 περί κερδών που προκύπτουν από μεταβίβαση απαιτήσεων σε εταιρεία ειδικού σκοπού,
-της παρ. 21 του άρθρου 7 του Ν. 2364/1995 περί ΕΔΑ ή ΔΕΠΑ.
Τα ανωτέρω ισχύουν και στην περίπτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησης αποθεματικών που είχαν σχηματισθεί με βάση ειδικές διατάξεις νόμων, για τη φορολογική μεταχείριση των οποίων δεν γινόταν παραπομπή στις σχετικές διατάξεις του Ν. 2238/1994. Ενδεικτικά αναφέρονται τα ακόλουθα αποθεματικά:
- της παρ. 5 του άρθρου 1 του Ν.2992/2002 περί σχηματισμού αφορολόγητων αποθεματικών του κόστους προσαρμογής σε ΔΛΠ κατά τον πρώτο χρόνο εφαρμογής τους,
- του άρθρου 2 του Ν.2367/1995 περί εταιρειών αμοιβαίων εγγυήσεων,
-της παρ. 1 του άρθρου 5 του Ν. 1775/1988 περί εταιρειών παροχής επιχειρηματικού κεφαλαίου.
Τα ίδια ισχύουν και σε περίπτωση διανομής αφορολόγητων αποθεματικών που έχουν σχηματιστεί με τις διατάξεις του Ν. 3299/2004, του Ν. 2601/1998, καθώς και με οποιονδήποτε άλλο αναπτυξιακό νόμο, πλην του Ν. 3908/2011 όπως ισχύει, λόγω πραγματοποίησης παραγωγικών επενδύσεων. (Σ.Σ. Βλέπε παρακάτω σχετική τροποποίηση του Ν. 3908/2011). Σε περίπτωση κεφαλαιοποίησης των πιο πάνω αποθεματικών κατ΄ εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 13 του Ν.1473/1984 ή του άρθρου 101 του Ν.1892/1990 δεν εφαρμόζονται τα αναφερόμενα ανωτέρω, αλλά τα ειδικότερα οριζόμενα στις διατάξεις των νόμων αυτών.
Επισημαίνεται ότι ειδικές διατάξεις που ρυθμίζουν τη φορολογική μεταχείριση διανομής ή κεφαλαιοποίησης αποθεματικών συνεχίζουν να ισχύουν (π.χ. παρ. 6 άρθρου 8 Ν.3299/2004 ).
β)τα διανεμόμενα ή κεφαλαιοποιούμενα αποθεματικά που σχηματίζονται με βάση τις διατάξεις του νέου Κ.Φ.Ε. και απαλλάσσονται από το φόρο εισοδήματος, όπως για παράδειγμα ο ειδικός λογαριασμός της παρ. 5 του άρθρου 58 «Ειδικό Πρόγραμμα Ανάπτυξης Φωτοβολταϊκών Συστημάτων μέχρι δέκα (10) kw».
Σημειώνεται ότι ειδικά για τα αποθεματικά που έχουν σχηματισθεί με βάση τις διατάξεις του νέου Κ.Φ.Ε. (άρθρο 48 Ν.4172/2013) από αφορολόγητα έσοδα τα οποία προέρχονται από τα μερίσματα που εισπράττουν τα νομικά πρόσωπα από ημεδαπές και αλλοδαπές συνδεδεμένες εταιρείες, δεν έχουν εφαρμογή τα αναφερόμενα πιο πάνω,αλλά οι ειδικότερες οδηγίες που έχουν δοθεί με την ΠΟΛ.1039/2015 εγκύκλιό μας.
……………………………………………………………………………………………………..
Τέλος,όσον αφορά στα αποθεματικά που έχουν σχηματιστεί από την υπερτίμηση από αναγκαστική απαλλοτρίωση ακινήτου και δεδομένου ότι η αποζημίωση που λαμβάνεται στις περιπτώσεις αυτές κατά συνταγματική επιταγή δεν υπόκειται σε φόρο, δεν εφαρμόζονται τα παραπάνω.
Β.Κέρδη του φορολογικού έτους που έληξε
α)τα διανεμόμενα κέρδη του φορολογικού έτους που έληξε των νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων που είναι φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδας και απαλλάσσονται από το φόρο εισοδήματος, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 46 του Ν.4172/2013 (π.χ. Τράπεζα της Ελλάδος, κ.λπ.) ή ειδικές διατάξεις νόμων, εκτός αν τα πρόσωπα αυτά υπόκεινται σε φόρο βάσει άλλης ειδικής διάταξης (π.χ. παρ. 3 άρθρου 103 Ν.4099/2012 για τους ΟΣΕΚΑ),
β)τα διανεμόμενα κέρδη του φορολογικού έτους που έληξε των νομικών προσώπων ήνομικών οντοτήτων που προκύπτουν βάσει των Δ.Λ.Π., κατά το μέρος που υπερβαίνουν τα φορολογικά κέρδη, καθώς και τα διανεμόμενα κέρδη νομικώνπροσώπων και νομικών οντοτήτων σε περίπτωση ύπαρξης φορολογικών ζημιών.
Διευκρινίζεταιότι τα κέρδη του φορολογικού έτους που έληξε για τα οποία δεν έχει καταβληθείφόρος εισοδήματος (π.χ. κέρδη νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων πουαπαλλάσσονται από το φόρο εισοδήματος, τόκοι από ομόλογα του Ε.Τ.Χ.Σ. κατ’εφαρμογή του προγράμματος για την αναδιάταξη του Ελληνικού χρέους, υπεραξία απόμεταβίβαση ημεδαπών εταιρικών ομολόγων σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν.3156/2003, απαλλασσόμενα έσοδα κεφαλαιουχικώνεταιρειών - φορέων γενικής κυβέρνησης) κατά το μέρος που το νομικό πρόσωπο ή ηνομική οντότητα αποφασίζει να μην διανείμει αυτά στο φορολογικό έτος πουπροέκυψαν, παρακολουθούνται σε ειδικό λογαριασμό αποθεματικού ώστε να είναιευχερής η διαπίστωση του χρόνου διανομής ή κεφαλαιοποίησής τους στο μέλλον,προκειμένου να υπαχθούν σε φόρο.
Ταπιο πάνω ποσά της ενότητας Β΄ (Κέρδη του φορολογικού έτους που έληξε)περιλαμβάνονται στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του φορολογικού έτους μέσαστο οποίο προέκυψαν τα κέρδη που διανέμονται.
Διευκρινίζεταιεπίσης ότι σε όλες τις πιο πάνω περιπτώσεις των ενοτήτων Α΄ και Β΄ σε φόροεισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων υπάγεται το καθαρό ποσό τωνδιανεμόμενων ή κεφαλαιοποιούμενων κερδών ή αποθεματικών, μετά την αναγωγή τουποσού αυτού σε μικτό με την προσθήκη του αναλογούντος φόρου εισοδήματος.
Τέλος,διευκρινίζεται ότι τα αναφερόμενα πιο πάνω έχουν εφαρμογή στα πρόσωπα τουάρθρου 45 που τηρούν διπλογραφικά βιβλία.» (ΠΟΛ.1059/2015).

Τα παραπάνω κατά την άποψή μου πιθανόν να συνεχίζουν να ισχύουν, (εκτός και αν άλλως κριθεί από τη διοίκηση) και μετά την τροποποίηση του δευτέρου εδαφίου, καθώς αφορούν καθαρά και μόνο στην παράθεση των αποθεματικών και κερδών που εμπίπτουν στη φορολόγηση.

Από την εγκύκλιο αυτή εκ των πραγμάτων δεν ισχύει, για φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1/1/2017 και μετά, το παρακάτω απόσπασμα:

«Τα ως άνω διανεμόμενα ή κεφαλαιοποιούμενα ποσά αποθεματικών της ενότητας Α΄θεωρούνται φορολογικά κέρδη του φορολογικού έτους εντός του οποίου γίνεται η διανομή ή κεφαλαιοποίηση και φορολογούνται, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 58 του Ν.4172/2013, συναθροιζόμενα με τα λοιπά αποτελέσματα(κέρδη ή ζημίες) από επιχειρηματική δραστηριότητα με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος που θα υποβληθεί για το φορολογικό έτος αυτό. Είναι αυτονόητο ότι αν το αποτέλεσμα από επιχειρηματική δραστηριότητα είναι ζημιογόνο, το διανεμηθέν ή κεφαλαιοποιηθέν ποσό θα μειώσει το ζημιογόνο αυτό αποτέλεσμα.»

Επίσης οι παρακάτω σχετικές οδηγίες της εγκ. ΠΟΛ.1102/2015 (για τη συμπλήρωση της δήλωσης Φορολογίας Εισοδήματος των Ν.Π.) δεν θα συνεχίσουν να ισχύουν για φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1/1/2017 και μετά:

«Στον κωδικό 385 καταχωρείται το ποσό των διανεμηθέντων ή κεφαλαιοποιηθέντων αποθεματικών που δεν έχουν υπαχθεί στην αυτοτελή φορολόγηση της παρ. 12 του άρθρου 72 του Ν.4172/2013,καθώς επίσης και το ποσό των διανεμηθέντων ή κεφαλαιοποιηθέντων αποθεματικών που σχηματίζονται με βάση τις διατάξεις του Ν.4172/2013 και απαλλάσσονται από το φόρο εισοδήματος και τα οποία φορολογούνται κατά έτος διανομής τους, κατ΄ εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 1 του άρθρου 47 του ιδίου νόμου και περαιτέρω στον κωδικό 386 το ίδιο ποσό ανάγεται σε μικτό ποσό με την προσθήκη του αναλογούντος φόρου εισοδήματος.
Τα ως άνω ποσά διανεμηθέντων ή κεφαλαιοποιηθέντων κερδών (πλην του κωδικού 384),θεωρούνται φορολογικά κέρδη του φορολογικού έτους εντός του οποίου γίνεται η διανομή ή κεφαλαιοποίηση και φορολογούνται, συναθροιζόμενα με τα λοιπά αποτελέσματα (κέρδη ή ζημίες) από επιχειρηματική δραστηριότητα.»

Όπως είναι διατυπωμένη η νέα διάταξη δεν είναι σε απόλυτη ευθυγράμμιση με τη γνωμοδότηση καθώς η δεύτερη αναφέρεται σε αυτοτελή φορολόγηση των εν λόγω κερδών ή αποθεματικών. Ο όρος αυτοτελής φορολόγηση όμως σημαίνει, απ’ όσα μπορεί να κατανοούμε με βάση και την εμπειρία του παρελθόντος, σε υποβολή ιδιαίτερης δήλωσης μόνο προς το σκοπό της αυτοτελούς φορολόγησης. Όμως από το κείμενο του νέου Κ.Φ.Ε. (Ν.4172/2013) δεν υπάρχει καμία πρόβλεψη για υποβολή τέτοιου είδους δηλώσεων. Να αναφερθεί ότι υπό το πλαίσιο του προηγούμενου Κ.Φ.Ε. (Ν.2238/1994) προβλεπόταν ρητά από τις διατάξεις των παρ. 3 και 4 του άρθρου 106 αυτού αυτοτελής φορολόγηση. Να σημειωθεί επίσης ότι από τη διάταξη του άρθρου 111 παρ. 6 περίπτωση η οριζόταν ότι επί της περίπτωσης της φορολόγησης αυτής δεν είχαν εφαρμογή οι διατάξεις περί προκαταβολής φόρου εισοδήματος. Κατά συνέπεια ελλείψει σχετικής διάταξης στον ισχύοντα Κ.Φ.Ε. εντοπίζεται «τυπικό κενό» σε σχέση με την περίπτωση αυτοτελούς φορολόγησης.

Επιπλέον των παραπάνω υπό τις παρούσες συνθήκες στην περίπτωση ύπαρξης φορολογικών ζημιών δεν είναι ευχερής από τεχνικής πλευράς η φορολόγηση των αποθεματικών και των κερδών αυτών, καθώς η οποιαδήποτε υποβολή σε φορολογία θα πρέπει να αποτυπωθεί επί του Εντύπου Ν με όλα τα προβλήματα που πρέπει να ξεπεραστούν καθώς από τη μια θα υπάρχουν ζημίες προς μεταφορά και από την άλλη κέρδη προς φορολογία. Επίσης τίθεται και ζήτημα υπολογισμού προκαταβολής φόρου επί της φορολόγησης αυτής, καθώς δεν υπάρχει σχετική διάταξη εξαίρεσης στο άρθρο 71 παρ. 9 του Ν.4172/2013.

*Το κείμενο αποτελεί απόσπασμα από το άρθρο "Η διανομή ή κεφαλαιοποίηση αποθεματικών ή κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος" του κ. Γεωργίου Αρχ. Λαζαρίδη που θα δημοσιευθεί στο πρώτο e-magazine του 2017.