ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ
Αριθμ. Γνωμοδοτήσεως: 421/2007
30/10/07
Θέμα: Έννοια του όρου διαπραγμάτευση πιστώσεων, της περιπτώσεως κγ΄ της παρ. 1 του άρθρου 22 του Κώδικα Φ.Π.Α. (Ν. 2859/2000).
Περίληψη: Ερωτάται
1) Ποιες είναι οι υπηρεσίες που περιλαμβάνονται στην έννοια του όρου «διαπραγμάτευση πιστώσεων», που ορίζεται στη διάταξη της περιπτώσεως κγ΄, της παραγρ. 1, του άρθρου 22 του Κώδικα Φ.Π.Α. (Ν. 2859/2000), ώστε να είναι απαλλασσόμενες από το Φ.Π.Α., όπως έχει ερμηνευτεί με την υπ΄ αριθμ. 684/97 γνωμοδότηση του Ν.Σ.Κ., η οποία συμπεριλαμβάνεται στην εγκύκλιο διαταγή ΥΠ. ΟΙΚ. ΠΟΛ. 1165/98, διερευνώντας παράλληλα εάν απαιτείται μεταβολή της θέσεως, που διατυπώθηκε στην ανωτέρω γνωμοδότηση και ποιο είναι το πεδίο εφαρμογής της ανωτέρω απαλλακτικής διατάξεως, μετά την έκδοση της αποφάσεως του Δ.Ε.Κ., της 13ης Δεκεμβρίου 2001, επί της υποθέσεως C-235/2000.
2) Περιλαμβάνονται στην ανωτέρω απαλλακτική διάταξη, όπως έχει ερμηνευθεί, οι υπηρεσίες που παρέχονται από ενδιάμεσα φυσικά ή νομικά πρόσωπα που εμπλέκονται στη διαδικασία εκδόσεως δανείων και πιστωτικών καρτών και αφορούν εύρεση πελατείας, παροχή πληροφοριών και διευκρινίσεων σχετικά με το πιστωτικό προϊόν, λήψη και επεξεργασία αιτήσεων, στοιχείων και συμπληρωματικών εγγράφων για χορήγηση δανείων και πιστωτικών καρτών, καθώς και υπηρεσίες απλής διεκπεραιώσεως, μεταφοράς και παραδόσεως των ως άνω αιτήσεων και λοιπών εγγράφων και παραδόσεως των πιστωτικών καρτών.
Επί του ως άνω ερωτήματος το Β΄ Τμήμα του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους γνωμοδότησε ομοφώνως ως εξής:
Ι.- 1) Στις διατάξεις του άρθρου 13, της έκτης Οδηγίας (77/388/Ε.Ο.Κ.) και υπό τον τίτλο «Απαλλαγές στο εσωτερικό της Χώρας», ορίζεται ότι: «Α. Απαλλαγές ορισμένων δραστηριοτήτων του γενικού συμφέροντος -1. Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα Κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:α)...Β. Λοιπές απαλλαγές. Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα Κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν, ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται ενδεχόμενη, φοροαποφυγή και κατάχρηση: α)...δ)τις ακόλουθες πράξεις: Ι. την χορήγηση και την διαπραγμάτευση πιστώσεων, καθώς και την διαχείριση πιστώσεων ενεργούμενη από εκείνον, ο οποίος τις εχορήγησε... 5. τις εργασίες περιλαμβανομένης και της διαπραγματεύσεως, αλλ΄ εξαιρέσει της φυλάξεως και της διαχειρίσεως, οι οποίες αφορούν μετοχές και μερίδια εταιρειών ή ενώσεων, ομολογίες και λοιπούς τίτλους...»
Με σκοπό την ενσωμάτωση της ανωτέρω Οδηγίας στο εσωτερικό μας δίκαιο, εκδόθηκε αρχικά ο Ν. 1642/1986, για την εφαρμογή του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας και άλλες διατάξεις (Φ.Ε.Κ. Α΄, τ. 125/21-8-1986), στο άρθρο 18 του οποίου και υπό τον τίτλο «Απαλλαγές στο εσωτερικό της χώρας», ορίζοντο τα ακόλουθα: «1. Απαλλάσσονται από το φόρο: α)... κδ΄) η χορήγηση και η διαπραγμάτευση πιστώσεων, καθώς και η διαχείριση τους, από το πρόσωπο που τις χορηγεί...».
Επακολούθησε ο τώρα ισχύων Ν. 2859/2000, «Κύρωση Κώδικα Φόρου Προστιθέμενης Αξίας» (Φ.Ε.Κ. Α΄, τ. 248/7-11-2000), στο άρθρο 22 του οποίου ορίζεται ότι:
«ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΣΤ
ΑΠΑΛΛΑΓΕΣ ΑΠΟ ΤΟ ΦΟΡΟ
Αρθρο 22
Απαλλαγές στο εσωτερικό της χώρας
1. Απαλλάσσονται από το φόρο:
κα) οι εργασίες, στις οποίες περιλαμβάνεται και η διαπραγμάτευση εκτός από τη φύλαξη και διαχείριση, που αφορούν μετοχές ανώνυμων εταιρειών, μερίδια, ομολογίες και λοιπούς τίτλους, με εξαίρεση τους τίτλους παραστατικούς εμπορευμάτων
κγ) η χορήγηση και η διαπραγμάτευση πιστώσεων, καθώς και η διαχείριση τους από το πρόσωπο που τις χορηγεί,...»
2) Από το συνδυασμό των ως άνω διατάξεων προκύπτουν τα εξής:
Μεταξύ των λοιπών απαλλαγών Φ.Π.Α., στις διατάξεις του ως άνω άρθρου 13 της έκτης Οδηγίας Ε.Ο.Κ., υπό στοιχ. Β., δ), 1, προβλέπεται ότι μπορούν τα κράτη μέλη να ορίζουν, με την εσωτερική τους νομοθεσία, υπό τις προϋποθέσεις που αυτά θέτουν και με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τη χορήγηση καθώς και τη διαπραγμάτευση πιστώσεων, για τις οποίες προέβλεπε ο αρχικός ως άνω νόμος περί Φ.Π.Α. (άρθρο 18, παραγρ. 1, α) κδ΄), αλλά και εξακολουθεί να προβλέπει και ο τώρα ισχύων Κώδικας Φ.Π.Α. (άρθρο 22, παραγρ. 1, κγ), που ενσωμάτωσαν στο εσωτερικό δίκαιο την ως άνω Οδηγία.
Εξεταζόμενη αυτή καθ΄ εαυτή και καθ΄ όσον προσδιορίζει την απαλλασσόμενη παροχή υπηρεσιών και τον δικαιούχο της απαλλαγής αυτής, η ως άνω διάταξη είναι ακριβής, ούτως ώστε ο πολίτης να δύναται να την επικαλεσθεί και ο δικαστής να την εφαρμόσει (βλ. Δ.Ε.Κ. απόφ. της 19ης -1-1982, επί υποθ. 8/1981, Συλλ. Νομολ. 1982, σ.53). Ως προς το τι σημαίνουν οι όροι «χορήγηση πιστώσεων», επειδή, προφανώς, δεν γεννήθηκε καμιά αμφιβολία ως τώρα, δεν φαίνεται να απασχολήθηκε η νομολογία του Δ.Ε.Κ. Στο εσωτερικό μας δίκαιο δεν υπάρχει ενιαία έννοια της «πίστωσης», ο χρησιμοποιούμενος δε όρος «πίστωση» σε διάφορα νομοθετικά κείμενα δεν έχει το ίδιο πάντοτε περιεχόμενο. Πάντως η έννοια της «πίστωσης» στο τραπεζικό δίκαιο είναι κατά πολύ ευρύτερη από την έννοια του δανείου του άρθρου 806 του Α.Κ., καλύπτει δε όλο το φάσμα της πιστωτικής λειτουργίας, θεωρούμενης από οικονομικής σκοπιάς. Πιστωτική συναλλαγή είναι, εκτός από το δάνειο και η χορήγηση λογιστικού χρήματος, το άνοιγμα πιστώσεως, η προεξόφληση συναλλαγματικών και επιταγών, η παραχώρηση προθεσμίας εξόφλησης, η εξόφληση χρεών πελατών, συνήθως έναντι αντίστοιχης χρέωσης του λογαριασμού τους και η έκδοση πιστωτικών καρτών. Το πιστωτικό στοιχείο υπάρχει και σε άλλες σύγχρονες συναλλακτικές μορφές της οικονομίας, όπως το «factoring», το «forfaiting» και το χρηματοδοτικό leasing οι οποίες επίσης εξετάζονται αυτοτελώς. Μια άλλη σημαντική μορφή έμμεσης πίστωσης είναι η εγγυοδοτική πίστη, δηλαδή η θέση της φερεγγυότητας της τράπεζας στη διάθεση του πελάτη της (εγγυοδοτικές συμβάσεις), όπως όταν η τράπεζα εγγυάται για οφειλή πελάτη ή αναλαμβάνει υποχρέωση από συναλλαγματική με σκοπό την εξασφάλιση της πληρωμής της. Το εγγυοδοτικό στοιχείο μπορεί να ενυπάρχει και σε άλλες τραπεζικές συναλλαγές, όπως η εγγυητική επιστολή και η ενέγγυα πίστωση.
Σύμφωνα με τα παραπάνω μπορεί να χαρακτηρισθεί ως πίστωση κάθε παροχή της τράπεζας προς τον πελάτη της, η οποία έχει ως βάση την εμπιστοσύνη της τράπεζας ότι ο πελάτης είναι αξιόχρεος και πρόθυμος να επιστρέψει κατά τον συμφωνηθέντα χρόνο την οφειλόμενη παροχή (βλ. Νικ. Κ. Ρόκας «Στοιχεία Τραπεζικού Δικαίου», εκδ.2002, σ. 69,70, Αποστ. Σ. Γεωργιάδης «Η εξασφάλιση των πιστώσεων», εκδ. Π.Ν. Σάκκουλας, σ. 1. επομ., Γν. Ν.Σ.Κ. υπ΄ αριθμ.684/1997).
Εξ άλλου, ούτε ο όρος «διαπραγμάτευση», που περιλαμβάνουν τα σημεία 1 έως 5 του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ΄, της έκτης Οδηγίας, προσδιορίζεται στην εν λόγω Οδηγία.
Πρέπει, ωστόσο να τονισθεί ότι, οι όροι που χρησιμοποιούνται προς καθορισμό των απαλλαγών του άρθρου 13 της έκτης Οδηγίας πρέπει να ερμηνεύονται περιοριστικά δεδομένου ότι οι απαλλαγές αυτές αποτελούν παρεκκλίσεις από τη γενική αρχή ότι ο Φ.Π.Α. επιβάλλεται σε κάθε παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο (βλ. αποφάσεις της 15ης Ιουνίου 1989, 348/87, Stiching Uitvoering Financiele Acties, Συλλογή 1989, σ. 1737, σκέψη 13, της 5ης Ιουνίου 1997, C-2/95, SDC, Συλλογή 1997, σ.Ι-3017, σκέψη 20 και της 21ης Ιουνίου 2007,0453/05, Volker Ludwig, σκ.21).
Κατά πάγια, επίσης, νομολογία του Δ.Ε.Κ. οι εν λόγω απαλλαγές αποτελούν αυτοτελείς έννοιες του κοινοτικού δικαίου, οι οποίες σκοπούν στην αποφυγή των αποκλίσεων κατά την εφαρμογή του συστήματος του Φ.Π.Α. από ένα κράτος μέλος σε άλλο και οι οποίες πρέπει να τοποθετούνται στο γενικό πλαίσιο του κοινού συστήματος του Φ.Π.Α. (αποφάσεις της 8ης Μαρτίου 2001, C-240/99, Skandia, Συλλογή 2001, σ. I-1951, σκέψη 23, και της 3ης Μαρτίου 2005, .472/03 Arthur Andersen, Συλλογή 2005. σ. 1719, σκέψη 25 και αποφ. της 21ης-6-2007, 0453/05, Volker Ludwig, σκ. 22).
Έτσι το Δ.Ε.Κ. έκρινε, στο πλαίσιο του σημείου 5 της ως άνω διατάξεως, του άρθρου 13, Β, στοιχ. δ΄ της έκτης Οδηγίας ότι, ο όρος «διαπραγμάτευση», που περιλαμβάνεται στα σημεία 1 έως 5 του ιδίου άρθρου αφορά μια δραστηριότητα που παρέχεται από ενδιάμεσο πρόσωπο το οποίο δεν επέχει θέση συμβαλλομένου σε σύμβαση που έχει ως αντικείμενο ένα χρηματοοικονομικό προϊόν και η δραστηριότητα του οποίου διαφέρει από τις συνήθεις συμβατικές παροχές των συμβαλλομένων στο πλαίσιο τέτοιου είδους συμβάσεων. Πράγματι, η δραστηριότητα της διαπραγματεύσεως είναι μια υπηρεσία που παρέχεται σε έναν συμβαλλόμενο και αμείβεται από αυτόν ως διακεκριμένη μεσολαβητική δραστηριότητα. Συναφώς, ο σκοπός της δραστηριότητας αυτής είναι η διενέργεια των αναγκαίων προκειμένου δύο μέρη να συνάψουν μια σύμβαση χωρίς ο διαπραγματευτής να έχει ίδιο συμφέρον ως προς το περιεχόμενο της συμβάσεως (βλ. υπό το πνεύμα αυτό, απόφαση της 13ης Δεκεμβρίου 2001, C-235/000, CSC Financial Services, Συλλογή 2001, σ. 1-10237, σκέψη 39). Αντιθέτως, δεν πρόκειται για δραστηριότητα διαπραγματεύσεως οσάκις κάποιος από τους συμβαλλομένους αναθέτει σε υπεργολάβο ένα τμήμα των υλικών πράξεων που αφορούν τη σύμβαση (βλ. υπό το πνεύμα αυτό, ομοίως απόφαση CSC Financial Services).
Βάσει των ανωτέρω, επί των τεθέντων προδικαστικών ερωτημάτων εδόθησαν, με την επικαλούμενη και στο ερώτημα ως άνω απόφαση, οι απαντήσεις: «Το άρθρο 13, Β, στοιχείο δ΄, σημείο 5, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών- Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι
- οι όροι «εργασίες οι οποίες αφορούν τίτλους» περιλαμβάνουν συναλλαγές από τις οποίες είναι δυνατόν να δημιουργηθούν, να μεταβληθούν ή να διευρυνθούν τα δικαιώματα και οι υποχρεώσεις των συμβαλλομένων από τους τίτλους.
- οι όροι «διαπραγμάτευση που αφορά τίτλους» δεν περιλαμβάνουν τις υπηρεσίες που συνίστανται μόνο στην παροχή πληροφοριών σχετικά με το χρηματοοικονομικό προϊόν και στη λήψη και στην επεξεργασία των τυχόν αιτήσεων εγγραφής στους αντίστοιχους τίτλους όχι όμως και στην έκδοση τους», (βλ. και Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα της 12ης Ιουλίου 2001).
Στη συνέχεια, με την πρόσφατη απόφαση της 21ης Ιουνίου 2007, C-453/05 (ενθ. ανωτέρω) το Δικαστήριο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, αποφαινόμενο επί αιτήσεως εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως Γερμανικού Δικαστηρίου, ερμηνεύοντας την έννοια υπηρεσία «διαπραγμάτευσης πιστώσεων» απαλλασσόμενη του φόρου, κατά την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ σημείο 1, της έκτης οδηγίας 77/388, έκανε δεκτό ότι, οι απαλλασσόμενες πράξεις, δυνάμει της ως άνω διατάξεως, καθορίζονται σε συνάρτηση με τη φύση των υπηρεσιών που παρέχονται και όχι σε συνάρτηση με τον παρέχοντα την υπηρεσία ή το λήπτη της υπηρεσίας, αφού η διάταξη αυτή δεν κάνει αναφορά σους τελευταίους (σκ. 25, με παραπομπές σε παλαιότερη νομολογία του Δ.Ε.Κ. καθώς επίσης και Γν. Ν.Σ.Κ. 431/1991). Επίσης, ότι από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι, για να χαρακτηρισθούν ως απαλλασσόμενες πράξεις, κατά την έννοια της ιδίας διατάξεως, οι παρεχόμενες υπηρεσίες, πρέπει να αποτελούν ξεχωριστό σύνολο, εκτιμώμενο ολικώς, το οποίο έχει σκοπό την πλήρωση των συγκεκριμένων και ουσιωδών λειτουργιών της υπηρεσίας διαπραγματεύσεως (σκ. 27 και 36, με παραπομπές στη νομολογία) και ότι η εφαρμογή της απαλλαγής αυτής, δεν μπορεί να εξαρτάται από την ύπαρξη συμβατικής σχέσεως, μεταξύ του παρέχοντος την υπηρεσία διαπραγματεύσεως και ενός από τους συμβαλλομένους στην πιστωτική σύμβαση, αλλά πρέπει να εκτιμάται σε σχέση με την ίδια τη φύση της παρεχόμενης υπηρεσίας και τον σκοπό της (σκ. 23 και 33). Περαιτέρω, το Δ.Ε.Κ, με την ίδια απόφαση του, στηριζόμενο, κυρίως, στην ως άνω προγενέστερη απόφαση του επί της υποθ. 0235/2000 και παραπέμποντας ρητά σ΄ αυτή, δέχθηκε ότι, η διαπραγμάτευση είναι μεσολαβητική δραστηριότητα η οποία είναι δυνατόν να συνίσταται, μεταξύ άλλων, στην υπόδειξη ευκαιρίας για τη σύναψη μιας τέτοιας συμβάσεως, στην προσέγγιση του ετέρου συμβαλλομένου και στη διαπραγμάτευση επ΄ ονόματι και για λογαριασμό του πελάτη των λεπτομερειών των αμοιβαίων παροχών, σκοπός δε της δραστηριότητας αυτής είναι η διενέργεια των αναγκαίων προκειμένου δύο μέρη να συνάψουν μια σύμβαση, χωρίς ο διαπραγματευτής να έχει ίδιον συμφέρον ως προς το περιεχόμενο της συμβάσεως και ότι η δραστηριότητα της διαπραγματεύσεως είναι δυνατόν να περιορίζεται στην υπόδειξη σε έναν από τους συμβαλλομένους των ευκαιριών για τη σύναψη μιας τέτοιας συμβάσεως (σκ. 38 και 39), επαναλαμβάνοντας όσα έγιναν δεκτά με την ως άνω απόφαση του, που έχουν προαναφερθεί. Επί των τεθέντων δε προδικαστικών ερωτημάτων με την ίδια απόφαση, το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι: «Το γεγονός ότι υποκείμενος στον φόρο αναλύει την οικονομική κατάσταση των πελατών οι οποίοι εξευρέθησαν με δική του φροντίδα με σκοπό να τους χορηγηθούν πιστώσεις δεν εμποδίζει την αναγνώριση παροχής υπηρεσίας διαπραγματεύσεως πιστώσεων απαλλασσόμενης φόρου κατά την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ, σημείο 1 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας:
ομοιόμορφη φορολογική βάση, αν, υπό το φως των προαναφερόμενων στοιχείων ερμηνείας, η παροχή υπηρεσίας διαπραγματεύσεως των πιστώσεων που προσέφερε ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο πρέπει να θεωρηθεί ως η κύρια παροχή σε σχέση με την οποία η παροχή υπηρεσίας οικονομικού συμβούλου είναι παρεπόμενη, οπότε η τελευταία συμμερίζεται τη φορολογική μοίρα της πρώτης. Εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να προσδιορίσει αν η διαφορά της οποίας επιλαμβάνεται αφορά μια τέτοια περίπτωση.
Το γεγονός ότι υποκείμενος στον φόρο δεν συνδέεται συμβατικώς με κανένα από τους συμβαλλομένους σε πιστωτική σύμβαση για τη σύναψη της οποίας συνέβαλε και δεν έρχεται σε απευθείας επαφή με έναν από τους συμβαλλομένους αυτούς δεν εμποδίζει όπως ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο παρέχει υπηρεσία διαπραγματεύσεως πιστώσεων απαλλασσόμενη του φόρου κατά την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ΄, σημείο 1, της έκτης οδηγίας 77/388.»
Ενόψει των ανωτέρω, το Δ.Ε.Κ., τόσο αρχικά με την επικαλούμενη από την Υπηρεσία ως άνω απόφαση του, της 13ης Δεκεμβρίου 2001, επί της υποθέσεως C- 235/2000, όσο και με την πρόσφατα δημοσιευθείσα απόφαση του της 21ης Ιουνίου 2007, επί της υποθέσεως C-453/2005, η οποία απόφαση επικαλείται την ως άνω αρχική απόφαση και παραπέμπει ρητά σε αυτή, έκανε δεκτό, ερμηνεύοντας τον όρο «διαπραγμάτευση», όπως συναντάται στις ως άνω διατάξεις, ότι, στο πλαίσιο των σημείων 1-5, ο όρος αυτός, όπως αναλυτικά προαναφέρθηκε, αφορά μια υπηρεσία που παρέχεται από ενδιάμεσο φυσικό ή νομικό πρόσωπο σε έναν συμβαλλόμενο και αμείβεται από αυτόν ως διακεκριμένη μεσολαβητική δραστηριότητα, που είναι δυνατόν να συνίσταται, μεταξύ άλλων, στην υπόδειξη ευκαιρίας για τη σύναψη μιας τέτοιας συμβάσεως, στην προσέγγιση του ετέρου συμβαλλομένου και στη διαπραγμάτευση επ΄ ονόματι και για λογαριασμό του πελάτη, των λεπτομερειών των αμοιβαίων παροχών. Σκοπός της δραστηριότητας αυτής είναι η διενέργεια των αναγκαίων προκειμένου δύο μέρη να συνάψουν μια σύμβαση χωρίς όμως, ο διαπραγματευτής να έχει ίδιο συμφέρον ως προς το περιεχόμενο της συμβάσεως. Κατά ρητή δε αναφορά της αρχικής αποφάσεως (σκ. 40), δεν πρόκειται για δραστηριότητα διαπραγματεύσεως οσάκις κάποιος από τους συμβαλλόμενους αναθέτει σε υπεργολάβο ένα τμήμα των υλικών πράξεων, που αφορούν τη σύμβαση, όπως είναι η ενημέρωση του ετέρου μέρους, η λήψη και η επεξεργασία των σχετικών αιτήσεων, η παροχή πληροφοριών σχετικά με τη χορήγηση των πιστώσεων κ.λ.π. γιατί αυτός δεν θεωρείται ενδιάμεσο πρόσωπο (βλ., ομοίως και απόφαση της 5ης Ιουνίου 1997, στην υπόθεση C-2/95, σύμφωνα με την οποία, το άρθρο 13, Β, στοιχείο δδ, σημεία 3 και 5 της έκτης οδηγίας 77/388, έχει την έννοια ότι η προβλεπόμενη από τις διατάξεις αυτές απαλλαγή από τον φόρο ως προς διάφορες τραπεζικές πράξεις δεν εξαρτάται από την προϋπόθεση της διενέργειας των πράξεων από συγκεκριμένο είδος επιχειρήσεως ή νομικού προσώπου ούτε αν ενεργούνται ηλεκτρονικώς ή με το χέρι, αλλά από τη φύση των παρεχομένων υπηρεσιών, θα πρέπει, όμως, να διακρίνεται η απαλλασσόμενη υπηρεσία, υπό την έννοια της Οδηγίας, από τη διενέργεια της απλής υλικής πράξεως ή της τεχνικής εργασίας, όπως είναι η θέση συστήματος πληροφορικής στη διάθεση της τράπεζας).
Συνεπώς, δεν συμπεριλαμβάνονται στις υπηρεσίες διαπραγματεύσεως πιστώσεων, υπό την ως άνω έννοια, απλές υλικές πράξεις, που παρέχονται από φυσικά ή νομικά πρόσωπα στους συμβαλλόμενους της πιστωτικής συμβάσεως ή σε έναν από αυτούς, όπως παροχή πληροφοριών και διευκρινίσεων σχετικά με το πιστωτικό προϊόν, λήψη και επεξεργασία αιτήσεων, στοιχείων και συμπληρωματικών εγγράφων για χορήγηση δανείων και πιστωτικών καρτών καθώς και οποιεσδήποτε άλλες υπηρεσίες απλής διεκπεραιώσεως, μεταφοράς και παραδόσεως των σχετικών αιτήσεων και λοιπών εγγράφων και παραδόσεως των πιστωτικών καρτών, καθώς και η απλή και μόνη παροχή τεχνικής εργασίας, όπως είναι η θέση συστήματος πληροφορικής στη διάθεση της Τράπεζας, που συνήθως ανατίθενται σε υπεργολάβο από κάποιον από τους συμβαλλόμενους, δεδομένου ότι όλες οι ανωτέρω υλικές πράξεις δεν αποτελούν υπόδειξη ευκαιρίας προς σύναψη συμβάσεων παροχής πιστώσεων, όπως υπηρεσίες προς εύρεση πελατείας ούτε συνίστανται στη διαπραγμάτευση των λεπτομερειών των αμοιβαίων παροχών μιας δανειακής συμβάσεως, στη διαμόρφωση, των όρων της κ.λ.π., αλλά ούτε αυτοί που τις ενεργούν αποτελούν ενδιάμεσα πρόσωπα υπό την ως άνω έννοια και έτσι δεν απαλλάσσονται από τον Φ.Π.Α.
Θα πρέπει τέλος να αναφερθεί, ότι η ερμηνεία των όρων «εργασίες οι οποίες αφορούν τίτλους», που έγινε με την ως άνω απόφαση της 13ης Δεκεμβρίου 2001 επί της υποθ. 0-255/2000, που επικαλείται η ερωτώσα Υπηρεσία, δεν σχετίζεται με το ερώτημα, διότι όχι μόνον αφορά ερμηνεία άλλης διατάξεως (του σημείου 5), αλλά αφορά και ερμηνεία όρων, που δεν συναντώνται στην ερμηνευόμενη διάταξη του σημείου 1, πρόκειται, δηλαδή, για εντελώς διαφορετικές περιπτώσεις.
ΙΙ.-1) Κατόπιν υποβολής του υπ΄ αριθμ. 1116040/5649/1738/1996 ερωτήματος της Γενικής Δ/νσεως Φορολογίας, του τότε Υπουργείου Οικονομικών (Δ/νση Φ.Π.Α), σχετικά με το αν εμπίπτουν ή όχι στην απαλλακτική διάταξη της περιπτώσεως κδ, της παραγράφου 1, του άρθρου 18 του Ν. 1642/1986, οι προμήθειες που καταβάλλουν οι Τράπεζες σε τρίτα πρόσωπα, τα οποία διαμεσολαβούν για την προώθηση των πιστωτικών καρτών, δόθηκε, με την υπ΄ αριθμ. 684/1997 Γν. του Δ΄ Τμ. του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, επί λέξει, η απάντηση ότι: «Συνεπώς, στα πλαίσια εφαρμογής της προπαρατιθεμένης διάταξης, θα πρέπει να γίνει δεκτό ότι απαλλάσσεται του Φ.Π.Α. όχι μόνο η έκδοση της πιστωτικής κάρτας (χορήγηση πιστώσεων), αλλά και όλες οι προπαρασκευαστικές ενέργειες που γίνονται προς το σκοπό της εξεύρεσης πελατών σε Τράπεζες ή άλλους πιστωτικούς οργανισμούς, προκειμένου να συναφθούν οι σχετικές συμβάσεις χορήγησης πιστωτικών καρτών στους υποδεικνυόμενους πελάτες (Διαπραγμάτευση πιστώσεων),
Από την διατύπωση δε της επίμαχης διάταξης, που ομιλεί γενικώς για «.... Διαπραγμάτευση πιστώσεων...» και την αντιδιαστέλλει σαφώς από την διαχείριση, την οποία θεωρεί απαλλασσόμενη από το Φ.Π.Α. πράξη μόνο όταν διενεργείται από το ίδιο πρόσωπο που χορηγεί τις πιστώσεις, συνάγεται σαφώς ότι υπηρεσίες διαπραγμάτευσης μπορεί να παράσχει οποιοδήποτε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, με απώτερο στόχο την σύναψη της πιστωτικής σύμβασης μεταξύ των υποδεικνυομένων πελατών και της εκδότριας συμβαλλόμενης Τράπεζας.
Εκ τούτου παρέπεται ότι και η συμφωνηθείσα αμοιβή (προμήθεια) του οποιουδήποτε φυσικού ή νομικού προσώπου, που συντελεί και διαμεσολαβεί με τις υπηρεσίες του στην ολοκλήρωση της εν λόγω σύμβασης, απαλλάσσεται του Φ.Π.Α., κατ΄ εφαρμογή της άνω διατάξεως, αφού οι προαναφερόμενες υπηρεσίες αναμφίβολα εμπίπτουν στην έννοια των πράξεων διαπραγμάτευσης πιστώσεων (βλ. Δ.Ε.Κ., απόφαση 14-7-1988, Υπόθεση 207/87, Συλλογή Νομολογίας 1988, σελ. 4434-55).
Θα πρέπει δε να επισημανθεί ότι για την εφαρμογή της προπαρατεθείσης απαλλακτικής διάταξης είναι αδιάφορο το γεγονός ότι, για την επίτευξη του τελικού σκοπού (σύναψη συμβάσεων χορήγησης πιστωτικών καρτών), ο δια συμβάσεως συνδεόμενος με την εκδότρια Τράπεζα ή άλλο πιστωτικό οργανισμό μεσίτης, χρησιμοποιεί περαιτέρω τις υπηρεσίες και άλλων προσώπων έναντι μέρους της προμήθειας που του καταβάλει η Τράπεζα κ.λ.π., δεδομένου ότι η χορήγηση της απαλλαγής από το Φ.Π.Α. δρα αντικειμενικώς και αφορά μόνον τις πράξεις διαπραγμάτευσης και δεν συνδέεται σε καμιά περίπτωση, ούτε με τα πρόσωπα που εμπλέκονται στην διαδικασία διαπραγμάτευσης ούτε με το είδος της έννομης σχέσης βάσει της οποίας παρέχουν τις υπηρεσίες τους τα εν λόγω πρόσωπα.»
Ενόψει δε του πραγματικού, που είχε δοθεί ως προς το ως άνω ερώτημα επί του οποίου η υπ΄αριθμ.684/1997 Γν. του Ν.Σ.Κ., σύμφωνα με το οποίο η εταιρία Εθνική Ασφαλιστική ανέλαβε να προωθήσει στους πελάτες της (ασφαλισμένους) τα έντυπα Αιτήσεων/Συμβάσεων για την έκδοση πιστωτικής κάρτας που ανήκει στην Εθνική Τράπεζα Ελλάδος, η οποία είχε αναθέσει την διαχείριση της στη θυγατρική της εταιρία «Εθνική Α.Ε. Διοίκησης και Οργάνωσης» και για το σκοπό αυτό θα χρησιμοποιούσε το δίκτυο των «Παραγωγών Ασφαλίστρων, (ασφαλιστικούς πράκτορες, ασφαλειομεσίτες κ.λ.π), που διέθετε σε όλη την Ελλάδα και για τη μεσολάβηση αυτή θα εισέπραττε προμήθεια, μέρος της οποίας θα κατέβαλε στους «Παραγωγούς Ασφαλίστρων», ανάλογα με τις Αιτήσεις/Συμβάσεως, που θα προσκόμιζε ο καθένας, δόθηκε, εν τέλει, η απάντηση ότι: «Υπό το ως άνω πραγματικό και ενόψει των προεκτεθέντων συνάγεται ότι τόσον η προμήθεια που λαμβάνει η Εθνική Ασφαλιστική από την «Εθνική Α.Ε. Διοίκησης και Οργάνωσης» όσον και η προμήθεια που λαμβάνουν οι «Παραγωγοί Ασφαλίστρων» απαλλάσσονται από τον Φ.Π.Α., κατ΄ εφαρμογή της διατάξεως της περιπτ. κδ΄ της παρ. 1 του άρθρου 18 του Ν. 1642/86, αφού οι προσφερόμενες υπηρεσίες της Εθνικής Ασφαλιστικής και του χρησιμοποιουμένου απ΄ αυτήν δικτύου της «Παραγωγών Ασφαλίστρων» συνιστούν αναμφίβολα πράξεις διαπραγμάτευσης πιστώσεων».
Η ανωτέρω γνωμοδότηση έγινε δεκτή με την από 19-3-1998 επισημειωματική πράξη του Υφυπουργού Οικονομικών, κοινοποιήθηκε δε στη Διοίκηση με την υπ΄ αριθμ. ΠΟΛ 1165, αριθ.πρωτ. 1059443/2749/666/0014 της 31ης -5 - 1998 εγκύκλιο και εφαρμόζεται έκτοτε.
Θα πρέπει, βέβαια, να σημειωθεί ότι τότε δεν υπήρχε ad hoc νομολογία του Δ.Ε.Κ, ως προς την έννοια των υπηρεσιών «διαπραγμάτευσης πιστώσεων» και η νομολογία που υπήρχε δεχόταν ότι υπάγεται στην ανωτέρω απαλλακτική διάταξη ο «μεσίτης πιστώσεων», χωρίς, όμως, να διευκρινίζεται η έννοια του όρου αυτού. (βλ. αποφ. Δ.Ε.Κ. της 14ης-7-1988 επί υποθ.207/1987, συλλ. Νομολ.1988, σ.4433 επ., της 19ης-1-1982, υποθ. 8/81, Συλλ. Νομολ. 1982, σ.00053 και της 10ης-6-1982, Συλλ.Νομολ.1982, σελ.02301).
Με αφορμή σχετικά ερωτήματα των επιχειρήσεων «ΥΠΗΡΕΣΙΑ 800-ΤΕΛΕ-ΠΕΡΦΟΡΜΑΝΣ Α.Ε» και «ΡΟΧ (ΦΟΞ) ΔΙΗΠΕΙΡΩΤΙΚΕΣ ΤΑΧΥΜΕΤΑΦΟΡΕΣ Α.Ε.», αλλά και πολλά σχετικά προφορικά ερωτήματα ενδιαφερομένων, μετά και την έκδοση της ως άνω C-235/2000 αποφάσεως του Ευρωπαϊκού Δικαστηρίου, η Υπηρεσία υπέβαλε το ως άνω ερώτημα.
2) Ενόψει των ανωτέρω, μετά την έκδοση των δύο ως άνω αποφάσεων του Ευρωπαϊκού Δικαστηρίου, επί των υποθέσεων C-235/2000 και C-453/2005, (απόφαση της 13ης Δεκεμβρίου 2001 και της 21ης Ιουνίου 2007, αντίστοιχα), που ερμήνευσαν την έννοια των όρων «διαπραγμάτευση» και «διαπραγμάτευση πιστώσεων» στενότερα απ΄ ότι έγινε δεκτό με την ως άνω υπ΄ αριθμ. 684/1997 γνωμοδότηση του Ν.Σ.Κ., αφού με την τελευταία δεν έγινε διάκριση μεταξύ των υπηρεσιών που συνιστούν υπόδειξη ευκαιρίας προς χορήγηση πιστώσεων κ.λ.π. και γίνονται από ενδιάμεσα πρόσωπα, που είναι απαλλασσόμενες, κατά τη διάταξη του σημείου 1, στοιχ. δ΄, ΚΕΦ Β΄, του άρθρου 13 της έκτης Οδηγίας (77/388/Ε.Ο.Κ.) και αυτών που αποτελούν απλές υλικές πράξεις διεκπεραιωτικές και βοηθούν απλά στη χορήγηση των πιστώσεων, αλλά δεν θεωρούνται ότι γίνονται από ενδιάμεσα πρόσωπα και έτσι δεν εμπίπτουν στην προαναφερθείσα έννοια του όρου «διαπραγμάτευση», οι απαντήσεις που πρέπει να δοθούν στο ως άνω ερώτημα είναι οι εξής:
α) Οι υπηρεσίες που περιλαμβάνονται στην έννοια του όρου «διαπραγμάτευση πιστώσεων», όπως ορίζεται στη διάταξη του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ΄, σημείο 1, της έκτης Οδηγίας του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, καθώς και στην ενσωματώνουσα αυτή, τώρα ισχύουσα διάταξη της περιπτώσεως κγ΄, της παραγρ. 1, του άρθρου 22 του Κώδικα Φ.Π.Α (Ν. 2859/2000), είναι αυτές που αφορούν μια διακεκριμένη μεσολαβητική δραστηριότητα, που παρέχεται από ενδιάμεσο πρόσωπο, φυσικό ή νομικό, στον ένα συμβαλλόμενο, στα πλαίσια της πιστωτικής συμβάσεως και αμείβεται από αυτόν. Η δραστηριότητα αυτή είναι δυνατόν να συνίσταται, μεταξύ άλλων, στην υπόδειξη ευκαιρίας για τη σύναψη μιας τέτοιας συμβάσεως, στην προσέγγιση του ετέρου συμβαλλομένου και στη διαπραγμάτευση επ΄ ονόματι και για λογαριασμό του πελάτη των λεπτομερειών των αμοιβαίων παροχών. Κατά συνέπεια, ο σκοπός της δραστηριότητας αυτής είναι η διενέργεια των αναγκαίων προκειμένου δύο μέρη να συνάψουν μια σύμβαση χωρίς ο διαπραγματευτής να έχει ίδιο συμφέρον ως προς το περιεχόμενο της συμβάσεως.
Δεν συμπεριλαμβάνονται, όμως, στις απαλλασσόμενες υπηρεσίες διαπραγματεύσεως οι απλές υλικές διεκπεραιωτικές πράξεις, που διενεργούνται από υπεργολάβο, στον οποίο κάποιος από τους συμβαλλόμενους έχει αναθέσει ένα τμήμα των υλικών πράξεων, που αφορούν τη σύμβαση, γιατί αυτός δεν θεωρείται ενδιάμεσο πρόσωπο.
β) Το ποιες ακριβώς υπηρεσίες εμπίπτουν στην ως άνω απαλλακτική διάταξη και συνιστούν «διαπραγμάτευση πιστώσεων», ενόψει της ανωτέρω ερμηνείας, θα κρίνεται από τις αρμόδιες υπηρεσίες κάθε φορά, ενόψει της φύσεως των παρεχομένων, από τον αιτούμενο την απαλλαγή, υπηρεσιών, βάσει των συμβάσεων και των άλλων αποδεικτικών εγγράφων, που προσκομίζει αυτός.(πρβλ. και Γν. Ν.Σ.Κ. 431/1991).
Πάντως, ενόψει της ως άνω ερμηνείας της έννοιας «διαπραγμάτευση πιστώσεων» δεν συμπεριλαμβάνονται σ΄ αυτή υλικές και διεκπεραιωτικές πράξεις, όπως λήψη και επεξεργασία των σχετικών αιτήσεων, στοιχείων και συμπληρωματικών εγγράφων, η παροχή πληροφοριών και διευκρινίσεων σχετικά με το πιστωτικό προϊόν και κάθε άλλη υπηρεσία απλής διεκπεραιώσεως, μεταφοράς και παραδόσεως των σχετικών αιτήσεων και λοιπών εγγράφων, η απλή και μόνη παροχή τεχνικής εργασίας, όπως είναι η θέση συστήματος πληροφορικής στη διάθεση της Τράπεζας και άλλες απλές διεκπεραιωτικές πράξεις που ανατίθενται από κάποιον από τους συμβαλλόμενους σε υπεργολάβο.