Αθήνα 13/04/2007
Αρ. Πρωτ.: 1098250/11361/Β0012
ΘΕΜΑ: Απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων από τις εταιρείες πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων (factoring).
Αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:
1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. θ΄ της παρ. 1 του άρθρου 31 του Κ.Φ.Ε., από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων εκπίπτουν τα ποσά των προβλέψεων για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων. Τα ποσά αυτά υπολογίζονται με ποσοστό 0,5% επί της αναγραφόμενης αξίας στα τιμολόγια πώλησης ή παροχής υπηρεσιών προς επιτηδευματίες μετά την αφαίρεση των οριζόμενων από τις ίδιες διατάξεις ποσών. Πέραν της σχηματιζόμενης κατά τα ανωτέρω πρόβλεψης, κανένα άλλο ποσό δεν αναγνωρίζεται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων. Εξαιρετικά, αν σε κάποια διαχειριστική χρήση το ποσό των πράγματι επισφαλών απαιτήσεων, για τις οποίες έχουν εξαντληθεί όλα τα ένδικα μέσα, είναι μεγαλύτερο εκείνου που προκύπτει από την εφαρμογή του αντίστοιχου ποσοστού πρόβλεψης, το επιπλέον ποσό, που δεν καλύπτεται από τη σχηματισθείσα πρόβλεψη, μπορεί να αποσβεσθεί στη διαχειριστική αυτή χρήση με οριστικές εγγραφές.
2. Εξάλλου, με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 6 του Ν. 1905/1990 (ΦΕΚ Α΄ 47), όπως ισχύουν μετά την αντικατάστασή τους με τις διατάξεις του άρθρου 10 του Ν. 2367/1995, ορίζεται, ότι για τον προσδιορισμό των καθαρών κερδών των φορέων του άρθρου 4 του ιδίου νόμου (Α.Ε. με αποκλειστικό σκοπό την άσκηση της δραστηριότητας της πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων τρίτων και τράπεζες) επιτρέπεται να ενεργείται έκπτωση, για την κάλυψη του κινδύνου από τη δραστηριότητα αυτή έως 1,5% επί του μέσου ετήσιου ύψους των ποσών που ο φορέας έχει προεξοφλήσει, έναντι απαιτήσεων που έχει αναλάβει να εισπράξει από εξαγωγική δραστηριότητα χωρίς δικαίωμα αναγωγής και έως 1% επί του μέσου ετήσιου ύψους των ποσών προεξοφλήσεων απαιτήσεων με δικαίωμα αναγωγής. Η έκπτωση αυτή φέρεται σε ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό, το ύψος του οποίου δεν μπορεί να υπερβαίνει το ήμισυ του καταβεβλημένου μετοχικού κεφαλαίου των φορέων του εδαφίου β΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 4 του νόμου αυτού ή το τέταρτο του καταβεβλημένου μετοχικού κεφαλαίου των φορέων του εδαφίου β΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 4 του νόμου αυτού (Α.Ε. με αποκλειστικό σκοπό την άσκηση της δραστηριότητας της πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων τρίτων) ή το τέταρτο του καταβεβλημένου μετοχικού κεφαλαίου των φορέων του εδαφίου α΄ (τράπεζες) της ίδιας παραγράφου.
3. Με την αριθμ. 275/2303/1996 γνωμοδότησή του το ΕΣΥΛ έκρινε ότι σύμφωνα με τους κανόνες των παραγράφων 2.2.402 και 2.2.405 του Κλαδικού Λογιστικού Σχεδίου Τραπεζών του Π.Δ. 384/1992, η αναγνωριζόμενη έκπτωση από τα φορολογητέα καθαρά κέρδη των πρακτόρων για την κάλυψη του κινδύνου από τη δραστηριότητα αυτή δεν είναι αποθεματικό αλλά πρόβλεψη και πρέπει να καταχωρείται στην πίστωση του λογαριασμού 44 «προβλέψεις» και του υπολογαριασμού 44.03.03 «προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις από πρακτορεία επιχειρηματικών απαιτήσεων (factoring)» (με χρέωση του λογαριασμού 68 «προβλέψεις εκμεταλλεύσεως και διαφορές αποτιμήσεως» και του υπολογαριασμού του 68.03.03 «προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις από πρακτορεία επιχειρηματικών απαιτήσεων (factoring)»). Λόγω των προϋποθέσεων που θέτει η διάταξη της παρ. 3 του άρθρου 6 του Ν. 1905/1990 («το ύψος του ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού να μην υπερβαίνει το ήμισυ ή το τέταρτο του καταβεβλημένου μετοχικού κεφαλαίου» κτλ.), για την απόσβεση των απαιτήσεων της κατηγορίας αυτής, που καθίστανται ανεπίδεκτες εισπράξεως, ενδείκνυται να χρεώνεται αντίθετος λογαριασμός 44.03.99.03 «αποσβεσθείσες ανεπίδεκτες εισπράξεως απαιτήσεις από πρακτορεία επιχειρηματικών απαιτήσεων (factoring) (λογ. αντίθετος)».
4. Κατόπιν των ανωτέρω συνάγεται, ότι οι διατάξεις της παρ.3 του άρθρου 6 του Ν. 1905/1990, ως ειδικότερες κατισχύουν των διατάξεων της περ. θ΄ της παρ. 1 του άρθρου 31 του Κ.Φ.Ε., βάσει των οποίων οι επιχειρήσεις μπορούν να εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα τους μεγαλύτερο ποσό από αυτό που προκύπτει με την εφαρμογή του ποσοστού 0,5%, εάν οι πραγματικές επισφάλειες είναι μεγαλύτερες και έχουν εξαντληθεί όλα τα ένδικα μέσα. Κατά συνέπεια, αναγνωρίζονται φορολογικά μόνο τα ποσά των προβλέψεων που προκύπτουν από την εφαρμογή των διατάξεων του Ν. 1905/1990.
Τέλος, σας γνωρίζουμε ότι η υπηρεσία μας δεν έχει αντίρρηση να εμφανίζεται η οριζόμενη από τις διατάξεις του Ν. 1905/1990 έκπτωση σε λογαριασμό πρόβλεψης, όπως αποφάνθηκε το ΕΣΥΛ με την αριθμό 275/2303/1996 γνωμοδότησή του, δεδομένου ότι και ο λογαριασμός πρόβλεψης ανήκει στην ομάδα 4 του ελληνικού γενικού λογιστικού σχεδίου όπως και τα αποθεματικά. Όμως, σε περίπτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησης του ποσού που αναγράφεται στο λογαριασμό αυτό, το εν λόγω ποσό θα υπαχθεί σε φορολογία με τις γενικές διατάξεις κατά τα οριζόμενα στην παράγραφο 4 του άρθρου 106 του Ν. 2238/1994.